Také v České republice obecně platí, že její daňoví rezidenti přiznávají ke zdanění všechny své celosvětové příjmy, bez ohledu na jejich zdanění nebo nezdanění v zahraničí (ve státě zdroje). Zatímco tedy stát zdroje má problém zejména s tím, jak efektivně zdanit příjem nerezidenta (obvykle touto „radostí“ pověří plátce příjmu), tak stát rezidence dotyčného poplatníka stojí právě před opačným úkolem. Jak zamezit dvojímu (opakovanému) zdanění u příjmů, které mohly být a byly zdaněny již ve státě zdroje.
 
Pochopitelně od toho jsou zde především smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen „Smlouvy“) uzavřené mezi většinou ekonomicky vyspělých států světa. Ale existují i ryze národní právní úpravy bránící nebo alespoň omezující dvojí zdanění.
 
Z pohledu státu rezidence poplatníka můžeme rozlišit čtyři základní varianty zamezení dvojího zdanění, které si rozebereme níže.

1. Příjem lze zdanit pouze ve státě rezidence poplatníka

Jedná se o nejjednodušší situaci, kdy zkrátka Smlouva státu zdroje vůbec neumožňuje zdanit příjem plynoucí rezidentovi druhého smluvního státu. V tomto případě nehrozí riziko mezinárodního dvojího zdanění a stát rezidence poplatníka (příjemce) nemusí nijak speciálně řešit, že příjem plyne ze zahraničí.
 
Praktická potíž je ale v tom, že na takovouto podmínku státy s výnosnějšími zdroji nerady přistupují.

Příklad – Příjem zdanitelný pouze ve státě rezidence

Pan Jan je daňovým rezidentem Česka a v roce 2013 založil na Slovensku obchodní společnost Honza, s.r.o. V roce 2016 celý svůj podíl ve zmíněné firmě prodal konkurenční slovenské společnosti za 1 000 000 eur.
 
Podle článku 13 odst. 1 Smlouvy mezi ČR a SR (sdělení č. 100/2003 Sb. m. s.) podléhá v tomto případě příjem z převodu podílu na slovenské firmě zdanění pouze ve státě daňové rezidence zcizitele (prodávajícího), tedy jen v České republice. Smlouva Slovensku neumožňuje tento příjem zdanit, proto není třeba ani znát slovenský zákon o daních z příjmů, a ČR nemusí nijak řešit dvojí zdanění, které zde nenastává.
 
Poznámka: Naproti tomu například Smlouva s Německem umožňuje Německu zdanit příjem českého rezidenta z prodeje podílu v německé firmě. V těchto případech by proto bylo zapotřebí v ČR řešit dvojí zdanění.

2. Příjem lze zdanit pouze ve státě zdroje

Zdánlivě obdobná situace, kdy Smlouva umožňuje zdanit příjem pouze smluvnímu státu zdroje, ale… V praxi se jedná pouze o výjimečné druhy příjmů, například z penzí a ze závislé činnosti pro státní sektor. Obvykle ve Smlouvě najdeme ustanovení o tom, že pokud příjem rezidenta jednoho smluvního státu pobíraný z druhého smluvního státu (stát zdroje) je osvobozen od zdanění ve státě rezidence, může jej tento stát přesto při výpočtu daně ze zbývajících příjmů tohoto rezidenta vzít v úvahu.
 
Což znamená, že ve státě rezidence poplatníka se uplatní osvobození od daně tzv. s výhradou progrese. Díky tomu jsou daňoví rezidenti se stejnou výší příjmů „spravedlivě“ zatíženi stejnou mírou zdanění.
 
Ovšem logickou podmínkou metody vynětí s výhradou progrese je, že ve státě rezidence poplatníka je zavedena progresivní sazba daně z příjmů, tedy že vyšší základ daně podléhá také vyšší sazbě daně. Což ale aktuálně není případem českého zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Neplést si se solidárním zvýšením daně, které podle oficiálního stanoviska Finanční správy nedopadá na příjmy ze zahraničí, které Smlouva vyjímá ze zdanění v České republice – ve státě rezidence poplatníka.

3. Příjem lze zdanit ve státě zdroje i ve státě rezidence

Ve smluvní praxi naprosté většiny států se jedná o nejčastější situaci upravenou (sladěnou) Smlouvou.
 
Ve státě rezidence poplatníka se přitom dvojímu (opakovanému) zdanění čelí v drtivé většině případů:

• metodou vynětí s výhradou progrese (viz výše v bodě 2), kdy se ve státě rezidence ze základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v druhém smluvním státě, ovšem z jiných příjmů poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o tyto příjmy ze zdrojů v druhém státě, nebo
• metodou prostého zápočtu daně, kdy lze ve státě rezidence daň ze všech příjmů poplatníka snížit o daň zaplacenou ve druhém smluvním státě (tj. u zdroje), nejvýše však o částku daně, která poměrově připadá na příjmy ze zdrojů v tomto druhém smluvním státě ze všech příjmů poplatníka.

Příklad – Porovnání metody vynětí a zápočtu

Česká s. r. o. měla v roce 2016 zdanitelné příjmy (výnosy) snížené o daňové výdaje (náklady) z tuzemska ve výši 5 000 000 Kč a dále také ze stálé provozovny v zahraničí 1 000 000 Kč, z nichž uhradila zahraniční daň 150 000 Kč. Jedná se o smluvní stát a Smlouva pro vyloučení dvojího zdanění rezidenta v ČR stanoví metodu (pro přehlednost neuvažujeme položky odčitatelné od základu daně ani slevy na dani):
 
A) Vynětí zahraničních příjmů s výhradou progrese:

• V důsledku jednotné (rovné) sazby daně z příjmů nemůže jakkoli vysoký příjem ze zahraničí zvýšit sazbu daně, proto se prakticky postupuje jako u metody úplného vynětí příjmů ze zdrojů v zahraničí.
• Základ daně = 5 000 000 Kč (jen příjmy z ČR snížené o výdaje, zahraniční příjmy byly vyjmuty).
• Daň v ČR = 19 % z 5 000 000 Kč = 950 000 Kč.

B) Prostý zápočet zahraniční daně:

• Základ daně = 5 000 000 Kč (z ČR) + 1 000 000 Kč (ze zahraničí) = 6 000 000 Kč
• Vypočtená daň v ČR = 19 % z 6 000 000 Kč = 1 140 000 Kč
• Podíl zahraničních příjmů na celkových příjmech (vždy po uplatnění výdajů) = 1 000 000 / 6 000 000 = 16,67 %
• V zahraničí zaplacená daň k zápočtu = 150 000 Kč
• Maximální zápočet = podíl zahraničních příjmů × vypočtená daň v ČR = 0,1667 × 1 140 000 = 190 038 Kč
• K zápočtu daně v ČR se uplatní nižší z obou částek 150 000 Kč versus 190 038 Kč, tedy 150 000 Kč
• Daň v ČR = vypočtená daň v ČR − daň uznaná k zápočtu = 1 140 000 − 150 000 = 990 000 Kč

Poněkud výjimečný přístup k příjmům ze zaměstnání ve smluvním zahraničí stanoví § 38f odst. 4 ZDP:

• Příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve „smluvním státě“, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, plynoucí daňovým rezidentům ČR z řad fyzických osob od zaměstnavatele,
  • který je daňovým rezidentem státu, kde je taková činnost vykonávána, nebo
  • kdy příjmy ze závislé činnosti jdou k tíži jeho stálé provozovny umístěné ve „smluvním státě“,
• se v České republice paušálně vyjímají ze zdanění metodou vynětí s výhradou progrese, pokud byly ve státě zdroje zdaněny (postačí, že příjem prošel systémem zdanění ve státě zdroje, a to i přes skutečnost, že výsledná daň může být nulová – například díky nárokovaným odpočtům a slevám).

V případě, že je to pro poplatníka výhodnější, může standardně uplatnit příslušnou metodu podle Smlouvy.

Příklad – Při zaměstnání v zahraničí obvykle není nutno podávat v ČR daňové přiznání

Pan Novák je daňový rezident Česka, který v roce 2016 pracoval v Rakousku u tamního zaměstnavatele, jiný zdanitelný příjem v tomto roce neměl – z ČR ani ze zahraničí. Smlouva mezi ČR a Rakouskem umožňuje příjmy českého rezidenta ze zaměstnání v Rakousku pro tamního zaměstnavatele zdanit v Rakousku, čehož jistě tamní daňové právo využilo. Pro zamezení dvojího (opakovaného) zdanění ve státě rezidence poplatníka (tj. v Česku) Smlouva stanoví metodu prostého zápočtu daně zaplacené v Rakousku na českou daňovou povinnost.
 
Pokud by ZDP kromě § 38g nestanovil jinak, pak by pan Novák musel podat daňové přiznání v ČR, protože byť má jen jeden příjem ze závislé činnosti z ciziny, tento není vyjmut ze zdanění v ČR. Naštěstí lze využít citovaný § 38f odst. 4 ZDP, jehož všechny podmínky ad výše jsou splněny, je proto možno příjmy vyjmout ze zdanění v ČR. Díky tomu se pan Novák dostává do výjimky uvedené v § 38g odst. 2 ZDP – jeho jediný příjem (ze závislé činnosti v zahraničí) je vyňat ze zdanění v ČR, a proto u nás nemusí podávat daňové přiznání.
 
Horší by to bylo v případě, že by se nejednalo o příjem ze zaměstnání v Rakousku, ale z podnikání pana Nováka v tamní stálé provozovně. Tento příjem ze zdroje v Rakousku by podle Smlouvy opět podléhal tamnímu zdanění a Smlouva u něj rovněž stanoví pro Česko metodu prostého zápočtu daně. Ovšem podstatnou odlišností je, že nelze využít zmíněný § 38f odst. 4 ZDP o vynětí ze zdanění v ČR – týká se pouze příjmů ze závislé činnosti (ze zaměstnání) a nikoli ze samostatné (podnikatelské) činnosti. Proto by musel poplatník v Česku podat daňové přiznání, a to i když v roce 2016 u nás vůbec nepodnikal a nemá ani žádný jiný zdanitelný příjem. Obdobně by bylo české daňové přiznání nutné například při souběhu závislé činnosti (zaměstnání) v Rakousku a v Česku.

4. Vnitrostátní opatření pro omezení dvojího zdanění příjmů z nesmluvních států

Třebaže to v běžné praxi hrozí jen výjimečně, může se stát, že příjem pochází z nesmluvního státu, s nímž nemá stát daňové rezidence poplatníka (ČR) uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Pak přirozeně nelze využít žádných výhod neexistující Smlouvy a jedinou možnost zamezení, nebo alespoň omezení dvojího zdanění, je nutno hledat v zákoně o daních z příjmů dotyčného státu rezidence.
 
V ČR takový poplatník najde spásu v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, podle kterého je daňovým výdajem: „daň z příjmů a daň darovací zaplacená v zahraničí (…) pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně, a to pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f.“
 
Podle metodického pokynu GFŘ D-22 k jednotnému uplatňování ZDP se touto daní zaplacenou v zahraničí rozumí také daň zaplacená ve státě, se kterým nemá Česká republika Smlouvu.
 
Tento daňový výdaj se přitom uplatní ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku. Je ale samozřejmě podstatný rozdíl uplatnit zahraniční daň tímto způsobem jen jako daňový výdaj snižující základ daně z příjmů, nebo ji rovnou započíst na českou daň, jak umožňují Smlouvy.
 
Speciální pravidlo se týká příjmů ze závislé činnosti (ze zaměstnání) z nesmluvního státu. Podle ustanovení § 6 odst. 13 ZDP se základ daně sníží o zahraniční daň již v roce dosažení tohoto příjmu.
 
„Jedná-li se o příjem plynoucí ze zdrojů v zahraničí, je u poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2 (pozn.: fyzická osoba, která je daňovým rezidentem Česka) základem daně jeho příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž ČR neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, zvýšený o povinné pojistné podle odstavce 12 a snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí.“

Související článek:
Zdanění nerezidentů je často úkolem plátce příjmu