Jednatel i společník jsou nejvyššími orgány společností s ručením omezeným (dále jen „s. r. o.“). Společník jakožto vlastník korporace nemusí ani vykonávat žádnou činnost nebo být zaměstnán, případně může mít nějakou funkci, a přesto mu mohou plynout zdanitelné příjmy z činnosti jeho s. r. o.
 
Naproti tomu jednatel je už funkce, a pokud není vykonávána bezúplatně, rovněž plynou jednateli zdanitelné příjmy. Oba druhy příjmů (jak jednatelů, tak i společníků) se mohou zdaňovat různě, v závislosti na smluvních vztazích a činnostech vykonávaných těmito osobami.
 
Vztah jednatelů a společníků je komplexně složitou otázkou. Mnohdy je to jedna a tatáž fyzická osoba v pozici společníka i jednatele, a navíc může být i v roli zaměstnance. Ať už je to „all in one person“ (jeden člověk ve všech pozicích), nebo tři samostatné osoby, vždy se musí u každé pozice přistupovat zvlášť ke specifikám jejího zdanění.

Společník, který je současně jednatelem i zaměstnancem

Pokud máme asi nejzákladnější pojetí s. r. o., tj. jeden společník, který je současně jednatelem a případně i zaměstnancem sám sobě, který vykonává hlavní činnost společnosti (např. s. r. o. poskytující poradenské služby, kde je jediným odborníkem právě společník = jednatel = zaměstnanec, nebo velice rozšířený model lékařských praxí, kdy lékař založí s. r. o. a zaměstná navíc sestru apod.), budeme zde řešit základní tři přístupy ke zdanění.
 
Hlavní bod k řešení bude zdanění společníka v roli zaměstnance. Teoreticky by mohl mít klasickou zaměstnaneckou smlouvu, i když někteří právní praktici to vidí jako rizikové, jelikož dle jejich názorů nejsou splněny znaky závislé práce ve vztahu podřízenosti. Společník přikáže svému zaměstnanci (jedna a tatáž osoba), aby něco vykonal. Právně si to můžeme představit, že to může fungovat, prakticky asi těžko sám sobě člověk přikáže z pozice nadřízenosti a podřízenosti něco konat. To je spíše otázka vnitřní morálky a motivace, nikoliv věc právního nastavení. Proto se někteří odborníci přiklánějí spíše k řešení takového vztahu smlouvou příkazní, ve které není společník omezován zákoníkem práce.
 
Tak či tak by byla jeho odměna (přesahující alespoň 2.500 Kč měsíčně) zdaněna stejně i se stejnými dopady na odvody sociálního a zdravotního pojištění jako mzda. Odměna jednatele nebo společníka, která nedosahuje částky 2.500 Kč měsíčně, nepodléhá zákonnému sociálnímu pojištění, ale pouze odvodům na zdravotní pojištění. Společnost s ručením omezeným (zaměstnavatel) má stejné registrační a odvodové povinnosti jako za zaměstnance, a to včetně zmíněného sociálního a zdravotního pojištění a zdanění fyzických osob.
 
Zatímco jsme výše vyřešili společníka a zaměstnance, stále nám zbývá u té samé fyzické osoby (občana) vyřešit jeho vztah ke společnosti z titulu jednatele. Fakultativní možností je tento vztah upravit smlouvou o výkonu funkce se sjednanou odměnou. Opět, pokud tato osoba dosáhne příjmu ve výši 2.500 Kč měsíčně a více (ať již z příkazní smlouvy, nebo ze smlouvy o výkonu funkce), bude podléhat tak jako tak odvodům sociálního a zdravotního pojištění a zdanění fyzických osob (zálohovou či srážkovou daní). Je vhodné zmínit ověření podpisů na takových smlouvách, a to z toho důvodu, že jednu smlouvu podepisuje tatáž osoba za obě strany, tak aby formálně bylo dosaženo shody s novým občanským zákoníkem („NOZ“) a zákonem o obchodních korporacích („ZOK“).

Jedna s. r. o. má více společníků či jednatelů

V případě, kdy je v jedné s. r. o. více společníků nebo více jednatelů, ať již má korporace své zaměstnance, či nikoliv, je situace z formálního hlediska relativně jednodušší. A to z toho důvodu, že může dojít ke křížení pravomocí a rozhodování a není vše (formálně, podpisově) pouze na jediné osobě. Počínaje samotným aktem jmenování jednatele a následně podepisování pracovních smluv atd.
 
Mimo jiné lze bezstarostně uzavřít pracovněprávní vztah se společníkem místo příkazní smlouvy. I když nutno dodat, že v tomto případě záleží spíše na libovůli jednotlivých zúčastněných společníků, jak svou práci pro společnost pojmou. Pouze se musí dodržet pravidlo rozhodování prostřednictvím valné hromady a nikoliv pouze rozhodnutím společníka v působnosti valné hromady, jako je tomu v předešlém případě jednočlenné s. r. o.
 
Z pohledu zdanění to však nikterak nehraje roli. Jakmile odměna za práci společníka pro společnost, ať už by byl i jednatelem, či nikoliv, přesáhne 2.500 Kč měsíčně, bude se s tím zacházet opět stejně z pohledu odvodů sociálního a zdravotního pojištění a zdanění fyzické osoby.
 
Pokud by jednatel pro s. r. o. nevykonával činnost jako zaměstnanec, ale působil pouze jako řídící prvek společnosti, měla by mu náležet odměna za výkon funkce jednatele, pokud se nejedná o bezúplatnou funkci, což je také možné. Byť to podle ZOK a NOZ je umožněno, mohlo by být vhodnější alespoň nějakou odměnu jednatele sjednat v případě, že se jedná o jednatele a společníka v jedné osobě. Mohlo by totiž dojít k situaci, kdy by byl podíl na zisku společníka, zdaněn řádně dle § 8 zákona o daních z příjmů („ZDP“) jako příjem z kapitálového majetku podléhající dani ve výši 15 %, překlasifikován na odměnu jednatele a zdaněn v režimu pracovněprávního vztahu se všemi dopady včetně odvodů sociálního a zdravotního pojištění.
 
Vzhledem k tomu, že tzv. souběh funkcí vždy byl problematický a navíc je i zakázaný, měl by mít jednatel na svou činnost vedení společnosti vždy smlouvu o výkonu funkce (nerozlišujeme, zda písemnou, či ústní – viz detaily výše v článku) a na ostatní činnosti vykonávané pro firmu (např. lékař na lékařskou praxi apod.) mít pracovní smlouvu, která se nebude svými právy a povinnostmi překrývat se smlouvou o výkonu funkce. Jinými slovy tyto dvě činnosti by měly být nejen prakticky, ale i smluvně odlišné a nekolidovat navzájem.

Zdaňování zahraničních jednatelů

U zdaňování zahraničních jednatelů (nerezidentů) se postupuje rozdílně. Zde nejsou jejich odměny považovány za příjem ze závislé činnosti, ale jako speciální příjem, který se daní srážkovou daní (jako člen statutárního orgánu). Srážková daň je dle ZDP 15 %, nebo dále zmíněných 35 % u států, se kterými ČR nemá uzavřenou bilaterální dohodu o zamezení dvojího zdanění.
 
Základ pro výpočet zdanění (srážkové daně) u těchto nerezidentů je totožný s výpočtem základu daně pro zálohovou daň ze závislé činnosti u rezidentů včetně brutace o sociální a zdravotní pojištění. Oproti výplatám podílů na zisku (dividendám) se ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění použije článek Tantiémy pro odměny jednatelů a nikoliv článek Zaměstnání. Většinou se tantiémy (odměna jednatele) zdaní v zemi sídla společnosti, a to bez ohledu na fyzické místo výkonu práce.

Výplata podílu na zisku

Zatímco jednatelé a zaměstnanci jsou, nebo by alespoň měli být bráni a zdaňováni relativně totožně, tj. měli bychom pohlížet na oba případy jako na závislou činnost a odvádět sociální a zdravotní pojištění (samozřejmě při splnění veškerých souvisejících okolností a podmínek), pak společníci s. r. o. mají možnost získat peníze z výkonů svých společností formou výplaty podílu na zisku. Tento institut zná česká legislativa upravující obchodní korporace, podnikání a daňové a účetní zákony již téměř od svého zavedení v novodobé historii České republiky.
 
Vzhledem k tomu, že odměna jednatele i společníka je zdaňována podobně (stejně) jako příjem zaměstnance, lze využívat daňových výhod jako pro zaměstnance. Odměňovaného jednatele nebo i společníka lze pro účely zákona o daních z příjmů považovat za zaměstnance.
 
Mohou mu být poskytovány např. cestovní náhrady, příspěvek na stravování, služební automobil i pro soukromé účely, příspěvky na penzijní připojištění a životní pojištění, rekreaci, sportovní a kulturní vyžití apod. To vše za stejných podmínek jako řadovým zaměstnancům včetně veškerých daňových a odvodových dopadů a povinností. Jen by veškeré výhody, které by mu měly plynout, měly být taxativně vyjmenovány ve smlouvě o výkonu funkce. Teoreticky můžeme hovořit i o možnostech poskytovat jednateli či společníkovi cestovní náhrady i bez toho, aniž by obdrželi zdanitelný příjem od společnosti.
 
Od zavedení NOZ a ZOK vznikla také možnost výplaty podílů na zisku společníkovi formou zálohy. Do konce roku 2013 bylo možné totiž vyplácet podíly na zisku společností pouze po skončení účetního období, po schválení účetní závěrky vrcholným orgánem společnosti (tj. např. u s. r. o. valnou hromadou a jejím rozhodnutím o rozdělení zisku). Dřívější obchodní zákoník tuto možnost totiž striktně zakazoval.
 
Od roku 2014 je umožněno vyplácet i tzv. zálohy na podíly na zisku. Z pohledu cash flow u vlastníků společností to je sice vítaná změna, která má však i svá „ale“. Například by se měli společníci mít na pozoru při výplatách záloh na podíly na zisku, aby se jejich společnosti i nadále dařilo tak jako do doby výplaty, sledovat sezonní výkyvy hospodaření a aby skončila společnost v kladných číslech a ve finále bylo co rozdělovat.
 
V České republice dochází při výplatě a zdanění dividend (prozatím) k dvojímu zdanění zisku (na straně společnosti zdanění zisku 19 % a při výplatě podílníkovi dalšími 15 % z již zdaněného zisku). Toto nespravedlivé dvojí zdanění mělo být zcela odstraněno zrušením daně při výplatě dividend a veškerých podílů na zisku. Prozatím toto schváleno nebylo, takže musíme postupovat dle stávající úpravy.
 
Podle současného znění § 8 odst. 1 písm. a) ZDP příjmy z kapitálového majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 odst. 1 ZDP (příjmy ze závislé činnosti) nebo § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (příjmy ze samostatné činnosti – podíl na zisku společníka v. o. s. a komplementáře k. s.), jsou podíly na zisku z obchodní korporace a úroky z držby cenných papírů.

Společník, který je zahraniční osobou, a výplata podílu na zisku

Pokud by se jednalo ovšem o společníka zahraniční osobu (nerezidenta), muselo by se postupovat při výplatě podílu na zisku obezřetněji. Tento fakt může přinést nejen komplikace do procesu zdanění výplaty podílu, ale může toto zdanění i zlevnit.

Český základní právní daňový systém se zabývá vesměs zdaněním v rámci České republiky. Ovšem je myšleno i na mezinárodní prvky, a to především formou mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, kterých má ČR uzavřeno necelou stovku a stále se pracuje na dalších. Tyto smlouvy redukují české daňové právo na zdanění podílů na zisku. Zatímco v ZDP je základní sazbou v tomto případě 15 %, mezinárodní smlouvy mohou umožnit zdanit dividendy i nižší sazbou ve výši např. až 0 %.
 
Vždy ale záleží nejen na vztahu české společnosti (s. r. o.) k jejímu zahraničnímu vlastníkovi, kolika procentní podíl vlastní, zda je to právnická či fyzická osoba apod., ale především také z jakého smluvního státu je. Přestože OECD nám dává jakýsi jednotný návod, jak takové smlouvy mají či mohou vypadat, každá se liší a má svá specifika, podle toho, jak si to ČR s jednotlivými zeměmi domluvila. Vesměs je v nich ale obsaženo snížení této naší české 15% daně.
 
Při aplikaci srážkové daně provede český plátce vyplácející podíl na zisku řádné zdanění podle dané konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tyto smlouvy mají totiž vyšší právní sílu nad český ZDP, a proto se použije sazba dle smlouvy a nikoliv dle ZDP.
 
V České republice se neuplatňuje refundační systém, tj. zdanění plné sazby dle českých předpisů daňového nerezidenta ve výši 15 % a následné požádání tohoto nerezidenta u českého správce daně o vrácení rozdílové části. Proto český plátce (s. r. o.) vyplácí podíly na zisku již po sražené dani, a to ve výši podle příslušné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
 
Pokud by se dividenda (podíl na zisku) vyplácela rezidentovi nějaké jurisdikce s preferenčním daňovým režimem (někdy také nazýváno jako „daňový ráj“), pak český ZDP na to pamatuje zdaněním ve výši 35 % oproti standardním 15 %.

Související článek:
Jednočlenná s. r. o. zastoupená jediným společníkem