Dotaz:
Kdo stanovuje cenu technického zhodnocení? Např. firma provozuje obchod s oblečením v pronajatém objektu, který opouští a přenechává jinému nájemci. Po firmě zůstaly na objektu změny (technické zhodnocení), které by ráda firma nabídla novému nájemci k odkupu. Je nutné stanovit cenu technického zhodnocení znaleckým posudkem, nebo si cenu určuje firma sama? Popřípadě jakým jiným způsobem se toto řeší?
 

 Odpovídá Ing. Jaromír Chlada, ekonomický a účetní poradce:

V odpovědi na tento dotaz bych začal tím, je-li vůbec právně přípustné prodat dalšímu nájemci technické zhodnocení realizované na majetku třetí osoby? Nejprve si ale zopakujme základní informace vztahující se k oblasti technického zhodnocení cizího majetku bez situace postoupení nájemní smlouvy jinému nájemci.
 
Daňová legislativa připouští, aby nájemce se souhlasem pronajímatele prováděl na pronajímaném majetku technické zhodnocení. Podle ustanovení § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., dále jen „ZDP“) toto technické zhodnocení, pokud je nájemcem hrazené, může na základě písemné smlouvy nájemce také odpisovat. A to v případě, pokud není o hodnotu tohoto zhodnocení zvýšena u pronajímatele vstupní cena pronajímaného majetku.
 
Při odpisování technického zhodnocení postupuje nájemce způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek.
 
Vzhledem k tomu, že doba odpisování nemovitostí je poměrně dlouhá, v případě, kdy dojde k ukončení nájemní smlouvy, zpravidla není technické zhodnocení ještě plně daňově odepsáno.
 
Přičemž mohou nastat různé varianty vypořádání technického zhodnocení s pronajímatelem po skončení nájmu:

• nájemce uvede pronajatý majetek do původního stavu – v tomto případě je zůstatková cena technického zhodnocení provedeného nájemcem podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP pro nájemce daňově uznaným výdajem, pronajímateli na druhou stranu nevznikne žádný zdanitelný nepeněžní příjem,
• nájemce technické zhodnocení neodstraní a nedostane od pronajímatele žádnou náhradu – pro nájemce je zůstatková cena technického zhodnocení nedaňovým výdajem. Pronajímateli vzniká zdanitelný nepeněžní příjem, a to buď ve výši zůstatkové ceny technického zhodnocení počítané metodou rovnoměrného odpisování podle § 31 ZDP, nebo ve výši dle znaleckého posudku. O technické zhodnocení pronajímatel zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu nemovitosti,
• nájemce technické zhodnocení neodstraní a dostane od pronajímatele náhradu výdajů vynaložených na toto zhodnocení – v závislosti na výši poskytnuté náhrady pak buď pronajímateli nepeněžní příjem:

  • nevzniká vůbec – náhrada je ve výši zůstatkové ceny při rovnoměrném odpisování podle ZDP nebo ve výši podle znaleckého posudku, nebo
  • vzniká ve výši rozdílu mezi úhradou a hodnotou zůstatkové ceny technického zhodnocení při rovnoměrném odpisování podle ZDP nebo hodnotou znaleckého posudku. O celou částku zůstatkové ceny při rovnoměrném odpisování podle ZDP nebo cenu podle znaleckého posudku zvýší pronajímatel vstupní (zůstatkovou) cenu pronajímaného majetku. Pro nájemce je daňově uznaným výdajem zůstatková cena technického zhodnocení jen do výše přijaté úhrady, zbývající část dosud neodepsaného technického zhodnocení je výdajem nedaňovým.

 
Po tomto vyjasnění možných vzniklých daňových důsledků na straně nájemce i pronajímatele se vracím k otázce, zda je vůbec možné technické zhodnocení provedené nájemcem na pronajatém majetku legálně odprodat jinému nájemci.
 
Technické zhodnocení se po svém dokončení stává součástí majetku, na němž bylo provedeno, resp. k němuž se vztahuje. Není tedy z právního pohledu samostatně prodejným majetkem. Otázkou je, zda je možno aplikovat ustanovení § 28 odst. 3 ZDP i na dalšího nájemce. Podle mého názoru se toto ustanovení týká pouze původního nájemce, který příslušné technické zhodnocení realizoval a hradil a domnívám se, že není tedy ani přípustné na nového nájemce přenést možnost odpisování technického zhodnocení započatého původním nájemcem.

Optimalizace daňových poměrů

Podíváme se na možnost, jak alespoň u původního nájemce optimalizovat jeho daňové poměry v případě, že by na základě výše uvedených variant ukončení nájmu zůstala část zůstatkové ceny jím provedeného technického zhodnocení daňově neuznaná.
 
Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP je daňově uznaným výdajem zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním do výše náhrady výdajů (nákladů) vynaložených na toto technické zhodnocení. Tedy zákon přímo neřeší, zda náhrada bude přijata od pronajímatele majetku, nebo od dalšího nájemce.
 
Jak jsme si již ale uvedli, není možno legálně technické zhodnocení na dalšího nájemce převést. Je ovšem možno postoupit nájemní smlouvu na nebytový prostor za odstupné. Výše tohoto odstupného by pak měla v našem případě pokrývat minimálně hodnotu daňově neuznané zůstatkové ceny technického zhodnocení.

Z hlediska původního nájemce samozřejmě žádný daňový problém nenastává, protože při aplikaci ustanovení § 24 odst. 1 ZDP je zřejmé, že proti výdajům na technické zhodnocení jsou dosaženy příslušné zdanitelné příjmy ve formě odstupného.
 
Na straně dalšího nájemce, který by odstupné uhradil, je pak potřeba počítat s tím, že relevantní souvislost mezi zaplaceným odstupným a získáním nájmu nebytových prostor pro dosažení budoucích zdanitelných příjmů bude potřeba správci daně prokázat.
 
Měla by tedy být patrná věcná a časová souslednost mezi uzavřením dohody o postoupení nájemních prostor za odstupné následovaná ukončením nájmu ze strany původního nájemce apod.

Související článek:
Technické zhodnocení na pronajaté nemovitosti