Škoda je definována v zákoně o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) jako fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku, kdy musí být splněny následující znaky:

1. Musí se jednat o majetek ve vlastnictví daného poplatníka.
2. Musí dojít k vyřazení daného majetku z důsledku škody.

Tyto podmínky musí platit zároveň.

Pokud se tedy nejedná o majetek ve vlastnictví poplatníka, nejedná se o škodu. Pokud by majetek byl např. opraven, a nebyl by tak vyřazen, opět se nejedná o škodu z pohledu ZDP.

Právní předpisy:

• § 25 odst. 2 ZDP – definice škody a manka pro účely ZDP,
• § 25 odst. 1 písm. n) ZDP – pravidlo pro daňový režim mank a škod,
• § 24 odst. 2 písm. l) ZDP – manko a škoda jako daňově účinné výdaje (náklady),
• § 24 odst. 10 ZDP – definice živelní pohromy,
• § 24 odst. 2 písm. c) ZDP – zůstatková cena majetku vyřazeného v důsledku škody,
• § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP – daňově uznatelné náklady při likvidaci zásob,
• § 4 odst. 1 písm. d) ZDP – osvobození náhrady škody u fyzické osoby,
• pokyn GFŘ D-59 k § 24 odst. 2 ZDP, body 2, 3, 27, 28, 36; dále k § 25 odst. 1 ZDP bod 2.

Jaký je rozdíl mezi škodou a mankem?

V rámci inventarizace může vzniknout inventarizační rozdíl. Inventarizace je proces, kdy se porovnává účetní stav se stavem skutečným. Jedná se o proces, který je součástí účetní uzávěrky. Pokud je skutečný stav nižší než účetní stav, vzniká manko (schodek v pokladně). V daném případě se tedy nejedná o škodu jako takovou.

Níže si tedy shrneme zásadní rozdíly mezi škodou a mankem, jelikož to bude mít budoucí dopad na posouzení daňové uznatelnosti.
 

1. Jedná se o poškození cizího majetku, a tak o dané situaci nelze tvrdit, že se jedná o škodu z pohledu ZDP.
2. Jedná se o škodu, jelikož majetek je ve vlastnictví poplatníka a lze předpokládat, že takový majetek byl vyřazen.
3. V daném případě se jedná o manko, jelikož v § 25 odst. 2 ZDP je škoda posuzována jako znehodnocení majetku poplatníka. Pod slovem majetek si lze představit movitou či nemovitou věc ve vlastnictví daného poplatníka po dobu delší než jeden rok. Zásoby jsou oběžným majetkem, a tak by v daném případě bylo vhodné užití pojmu manko.
4. Nejedná se o škodu, jelikož automobil nebyl v důsledku havárie vyřazen.
5. Jedná se o manko.

Co se nepovažuje za škody a manka?

Výjimky lze nalézt v § 25 odst. 2 ZDP. Jedná se o:

• technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. sesypáním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu, rozprachem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků (do této výše se bude jednat o daňově uznatelný náklad, a to vždy),
• ztratné v maloobchodním prodeji (lze stanovit z obratu zásob na skladě či z průměrného stavu zásob za sledované období),
• nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou hmotným majetkem pro účely ZDP, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanoveného poplatníkem,
• škodou není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda.

Příklad 1

Účetní jednotka má nastavenou normu přirozeného úbytku ve výši 0,05 % z obratu, který se týká provozní činnosti. Celkový obrat z provozní činnosti činil 1 000 000 Kč. Účetní jednotka eviduje na skladě materiálu skutečný stav ve výši 20 000 Kč, účetní stav 22 000 Kč.

Řešení:

V daném případě vzniká rozdíl 2 000 Kč manko, které je třeba rozdělit na manko do normy a manko nad normu.

Částka nad normu: 2 000 − 500 = 1 500 Kč (účtováno 549/112 jako daňově neúčinný náklad, u právnické osoby se bude jednat o ř. 40 daňového přiznání a u fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci se daná položka nebude zahrnovat do výdajů, pokud již nebyla zahrnuta; v případě, že při nákupu daných zásob byl realizován výdaj u fyzické osoby, bude částka 1 500 Kč činit položku zvyšující základ daně).

Posuzování daňové uznatelnosti u škod

V případě, že se jedná o škodu, je celá daňová zůstatková cena „nedaňová“. Co to znamená? Uveďme si příklad. Mějme škodu dle ZDP, kdy účetní zůstatková cena (dále jen „ÚZC“) je 100 a daňová zůstatková cena (dále jen „DZC“) je 120.

V případě, že by se o škodu dle ZDP nejednalo, provede se následující:

1. V účetnictví se zaúčtuje „doúčtování“ do výše ÚZC: 100 Kč (549/08x, 07x).
   • Pokud se jedná o vyřazení z důvodu likvidace, použije se účet 551.
   • Pokud se jedná o vyřazení z důvodu opotřebení, použije se účet 551.
   • Pokud se jedná o vyřazení z důvodu daru, použije se účet 543.
   • Pokud se jedná o vyřazení z důvodu prodeje, použije se účet 541.
   • Pokud se jedná o vyřazení z důvodu škody a manka, použije se účet 549.
   • Pokud se jedná o vklad do jiné obchodní společnosti, použije se účet 378.
   • Pokud se jedná o přeřazení do osobního užívání v případě individuálního podnikatele, použije se účet 491.
2. V účetnictví se zaúčtuje vyřazení v pořizovací ceně: X Kč (07x, 08x/01x, 02x).
3. V rámci daňového přiznání se porovná ÚZC a DZC, pokud je ÚZC > DZC, tak rozdíl se objeví na ř. 40 u daňového přiznání právnických osob, pokud je ÚZC < DZC, tak rozdíl se objeví na ř. 160 u daňového přiznání právnických osob.

V případě, že by se o škodu dle ZDP jednalo, provede se následující:

1. Stejné jako v předešlém řešení.
2. Stejné jako v předešlém řešení.
3. V daném případě by byla celá DZC „nedaňová“, a tak by se na ř. 40 uvedla celá ÚZC, tj. základ daně by se u právnické osoby zvedal o 100 Kč.

Existují ovšem výjimky, kdy DZC v případě škody může být daňově uznatelná, a to:

• škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem,
• škody jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy,
• škody vzniklé v důsledku živelních pohrom,
• škody do výše recipročního výnosu (náhrada od pojišťovny, předpis k úhradě po odpovědném zaměstnanci, odprodej náhradních dílů a šrotu apod.).

Živelní pohroma je definována v § 24 odst. 10 ZDP. V případě použití dané výjimky je vždy třeba mít odborný posudek od soudního znalce nebo pojišťovny, jelikož sám poplatník si nemůže určit, že se jedná o živelní pohromu.

Tab.: Shrnutí výjimek
 

Příklad 2 – Úvodní příklad ke škodám

Právnická osoba vede účetnictví, u majetku má zadány hodnoty DZC, ÚZC a náhradu od pojišťovny. Je třeba posoudit daňový dopad (korekci výsledku hospodaření). Jedná se o škodu na vlastním majetku, který byl v důsledku škody vyřazen.

Řešení:

Náhrada od pojišťovny se bude účtovat 378/648 (jedná se o zdanitelný výnos), v případě, že by ke škodě došlo v prosinci a pojišťovna by nestihla přiznat náhradu, je třeba účtovat dohadnou položku 388/648.
 

Příklady ke škodám u právnické osoby

V daném případě je třeba vyřešit korekci výsledku hospodaření (dále jen „VH“) roku 2023.
 

^[1] Daňový odpis nelze – zařazeno a vyřazeno v průběhu roku, DZC je tedy 800 000 Kč. Jedná se o škodu, takže DZC je daňová do výše souvisejícího příjmu (150 000 + 50 000), celkem tedy 200 000 Kč. Korekce VH bude tedy +550 000 Kč na ř. 40 daňového přiznání (750 000 − 200 000).

^[3] Škoda se zaúčtuje 549/08x (daňová, viz § 24 odst. 2 písm. l) ZDP), související výnos není zaúčtován, je třeba zvýšit základ daně o 90 %, tj. 225 000 Kč.

Příklady ke škodám u fyzické osoby

Fyzická osoba vede daňovou evidenci. V roce 2022 došlo k odcizení zboží v hodnotě 20 000 Kč/kus (celkem 5 kusů). V roce 2022 byla do výdajů uplatněna celá pořizovací cena zboží. Policie ČR vystavila v roce 2022 doklad o tom, že se jednalo o škodu způsobenou neznámým pachatelem.

Pojišťovna v roce 2023 vyplatila náhradu ve výši náhrady škody s tím, že spoluúčast je 10 %. Policie ke konci roku 2023 oznámila, že pachatele zadržela. Škoda nebyla do konce roku nijak uhrazena.

Řešení:

V roce 2022 eviduje fyzická osoba výdaj ve výši 100 000 Kč (20 000 × 5). Jedná se o daňově účinný výdaj. V roce 2022 došlo k odcizení zásob v hodnotě 100 000 Kč. Jedná se ovšem o neznámého pachatele, kdy fyzická osoba má potvrzení i od policie, a tak se jedná o daňově účinný výdaj (již do výdajů zahrnuto bylo, tudíž není třeba provádět žádnou úpravu základu daně).

Fyzická osoba ovšem eviduje k daným zásobám reciproční příjem ve výši 90 000 Kč, tudíž daňově uznatelný náklad je do výše 90 000 Kč a daňově neuznatelný náklad bude činit 10 000 Kč. Vzhledem k tomu, že částka 10 000 Kč byla v roce 2022 zahrnuta již do výdajů, je třeba o tuto částku zvýšit základ daně. Celková částka k dodanění pro rok 2023 bude tedy činit: 90 000 + 10 000 = 100 000 Kč.

Příklady na manka

Účetní jednotka sestavuje účetní závěrku k rozvahovému dni, tj. k 31. 12. 2023. Při inventarizaci byly zjištěny následující skutečnosti.
 

Řešení:

U materiálu evidujeme přebytek ve výši 30 000 Kč, který se zaúčtuje 112/648 (zdanitelný výnos). Čistá realizovaná hodnota, respektive tržní hodnota je vyšší než skutečný stav, a tak dle zásady opatrnosti se nebude tvořit účetní opravná položka. Korekce je tedy nulová.

U zboží vychází rozdíl 25 000 Kč, přirozený úbytek (ztratné) činí 10 000 Kč, účtováno 504/132, manko do normy tedy bude činit 10 000 Kč (daňově uznatelný náklad), manko nad normu činí 15 000 Kč, účtováno 549/132 (daňově neuznatelný náklad, jelikož manko nebylo předepsáno k úhradě). Tržní cena činí 151 000 Kč, skutečný stav činí 150 000 Kč, tržní cena > skutečný stav, a tak není třeba tvořit účetní opravné položky, viz zásada opatrnosti.

Závěr

Škody a manka rozhodně nejsou příjemnou záležitostí ve světě podnikatelů a jejich daňové posouzení nikterak není jednoduché. Je tedy třeba si dát pozor, co se za škodu a manko nepovažuje a jaké existují výjimky v určování daňové uznatelnosti škod a mank.