Zajisté nikomu nezůstalo utajeno, že příjem ze závislé činnosti alias mzdu neobdrží zaměstnanci v celé (hrubé) výši určené nebo dohodnuté se zaměstnavatelem.

Vedle nemalého pojistného na sociální a zdravotní pojištění z nich totiž ukousne i daň z příjmů ze závislé činnosti, jíž se slangově a historicky říká „daň ze mzdy“. Zdaňovacím obdobím fyzických osob je sice celý kalendářní rok, ale již během roku sráží zaměstnavatel z každé měsíční mzdy „daň“, která je však jen zálohou na daň z příjmů za celý rok.

Jako obecně každá záloha čeká i tato „záloha na daň“ na konečné vyúčtování a započtení. Toto tzv. roční zúčtování záloh na daň je věcně obdobou daňového přiznání, které na žádost zaměstnance pro něj musí zdarma, rychle a správně zúřadovat zaměstnavatel.

Důvody zálohového zdanění mezd

Příjmy ze závislé činnosti alias „mzdy“ jsou jedním z pěti možných daňových druhů příjmů fyzických osob, vedle příjmů ze samostatné činnosti (podnikání), z kapitálového majetku, z nájmu a „ostatních“. Ovšem v mnoha ohledech jde o výjimečný druh příjmů, jemuž se zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) věnuje nejvíce a provází jej jedinečné přístupy.

Což má tři hlavní důvody. Prvním je obrovská masa téměř pěti milionů poplatníků (zaměstnanců), kteří jsou vesměs daňovými laiky, takže by bylo značně náročné – pro ně samotné, ale rovněž pro kontrolující finanční úřady – nutit je platit daň běžným způsobem formou každoročního daňového přiznání.

Zadruhé je pro tyto příjmy – „mzdy“ – typické, že plynou poplatníkům pravidelně každý měsíc, a navíc stále jen od jednoho plátce: zaměstnavatele. A zatřetí, nikoli však co do významu, jsou „daně z mezd“ vydatným a stabilním zdrojem příjmů veřejných rozpočtů.

Logickým důsledkem těchto tří specifik mzdových příjmů bylo zavedení zvláštního způsobu zdanění. A to nepřímo zaúkolováním jejich zaměstnavatele, který musí – pod vlastní majetkovou odpovědností a zcela zadarmo – průběžné zdaňovat vyplácené mzdy za každý kalendářní měsíc, aniž by se tím museli trápit takto zdaňovaní zaměstnanci, kteří si jednoduše odnesou již zdaněnou (čistou) mzdu a nic dalšího nemusí řešit.

Přičemž ale mohou svou drobnou aktivitou snížit daňové zatížení tím, že u zaměstnavatele – v praxi na výzvu jeho mzdové účetní a s její asistencí – uplatní nejrůznější daňové odpočty, slevy a zvýhodnění. Tento přístup má značnou výhodu i pro finanční úřady, protože zaměstnavatelů – v roli plátců „daně z mezd“ – je podstatně méně než zdaňovaných zaměstnanců – poplatníků daně z příjmů.

Navíc se zaměstnavatelé v daních zpravidla daleko lépe orientují, resp. jejich nedoceněné mzdové účetní než většinou laičtí zaměstnanci, je snazší jejich kontrola, a případný postih nějakou „výchovnou“ daňovou sankcí. Samozřejmě, že zaměstnavatelé mají na věc jiný názor…

Tři způsoby zdanění mezd

Pro zdanění mzdy zaměstnance zaměstnavatelem (plátcem daně) je stěžejní, jestli na daný kalendářní rok u něj podepsal (učinil) „Prohlášení k dani“ dle § 38k odst. 4 ZDP, nebo ne. Obecně lze říci, že podepsání „Prohlášení k dani“ je pro zaměstnance vždy výhodné a nemůže na něm nikdy prodělat. Jediným omezením je, že na stejné období kalendářního roku (zdaňovací období) jej lze podepsat nejvýše u jednoho zaměstnavatele.

Podepsané „Prohlášení k dani“ zaměstnanci umožňuje, aby již během zdaňovacího období – a to právě při výpočtu měsíčních záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti – uplatňoval pro snížení daně (zálohy) většinu „osobních“ slev na dani a daňové zvýhodnění na vyživované děti, pro které splňuje zákonné podmínky.

Čistě pro odlišení se zaměstnavatel, u něhož zaměstnanec podepsal „Prohlášení k dani“ označuje „hlavní zaměstnavatel“ (lze jej během kalendářního roku změnit), a ten, u kterého jej nepodepsal (neučinil) – „vedlejší zaměstnavatel“.

Režim zdaňování příjmů ze závislé činnosti během kalendářního roku se může ubírat třemi cestami:
 

Poznámky: * Tomuto zdanění podléhají dva typy měsíčních příjmů. Zaprvé z dohody o provedení práce („DPP“) do úhrnu 10 000 Kč. Zadruhé jiné příjmy (mzdy) v úhrnné výši nepřesahující 3 000 Kč. Tyto příjmy zpravidla nepodléhají povinnému veřejnoprávnímu pojistnému na sociální ani zdravotní pojištění, takže odpadá „superhrubé“ navýšení základu daně. Což znamená nejen přímou úsporu na pojistném, ale návazně i nižší daň.

** Pokud hrubá mzda přesáhne čtyřnásobek průměrné mzdy – 130 796 Kč pro rok 2019, v roce 2020 je to 139 340 Kč – uplatní se tzv. solidární zvýšení daně u záloh o 7 % z části hrubé mzdy přesahující tento limit.

Tři dohry měsíčních záloh na daň ze mzdy

Pokud zaměstnanec nemusí podávat daňové přiznání, pak se o zdanění příjmů ze závislé činnosti prakticky nemusí starat. Což byl hlavní důvod přenesení těžiště břemene zdanění mezd na zaměstnavatele, jak jsme již uvedli výše. Po skončení zdaňovacího období (kalendářního roku) má takovýto poplatník tři možnosti.

1. Nebude dělat nic:
   • Pak je v souladu s § 38h odst. 9, resp. § 38d odst. 4 ZDP sraženými zálohami na daň ze mzdy, resp. provedením srážky tzv. srážkové daně jeho daňová povinnost za uplynulý kalendářní rok splněna.
   • Pasivita se zde však poplatníkovi zpravidla nevyplatí, protože i když měl u zaměstnavatele pro celý rok podepsáno „Prohlášení k dani“, nemohl uplatnit všechny potenciální daňové úlevy, neboť některé z nich lze nárokovat teprve po skončení kalendářního roku v daňovém přiznání nebo při ročním zúčtování.
   • Tato „líná“ varianta je ovšem podmíněna tím, že poplatník není povinen podat daňové přiznání.
2. Podá daňové přiznání:
   • Není podstatné, zda se jedná o jeho povinnost nebo dobrovolné rozhodnutí, které může učinit vždy.
   • Do přiznání musí uvést příjmy ze závislé činnosti (mzdy) zdaněné zálohou na dani. Naproti tomu u příjmů zdaněných tzv. srážkovou daní má na výběr: a) buď je do přiznání nezahrne, takže u nich půjde o definitivní zdanění, nebo b) je do přiznání – všechny – zahrne, pak sice na straně jedné zvýší základ daně, ale na straně druhé se z nich sražená „srážková daň“ započte na celkovou „roční“ daň z příjmů.
   • Odměnou za tuto práci navíc je možnost uplatnit čtyři typy daňových úlev (zestručněno):
     • nezdanitelné části základu daně (nezdanitelné částky) dle § 15 ZDP, např. za dary, zaplacené úroky z úvěrů na bydlení, příspěvky na penzijní připojištění a pojistné na soukromé životní pojištění,
     • položky odčitatelné od základu daně podle § 34 ZDP: daňová ztráta z minulých let, výdaje za projekty výzkumu a vývoje a podpora odborného vzdělávání, které se však týkají jen podnikatelů,
     • „osobní“ slevy na dani dle § 35ba ZDP, a to v širším rozsahu, než bylo možno využít během roku o: slevu za „vyživovanou“ manželku/manžela s vlastními příjmy do 68 000 Kč a slevu za umístění dítěte v předškolním zařízení; a u podnikatelů také slevu za elektronickou evidenci první tržby a
     • daňové zvýhodnění na děti; oproti měsíčnímu zvýhodnění lze nárokovat také za měsíce bez příjmů.
3. Požádá zaměstnavatele o roční zúčtování:
   • Tuto možnost mají přirozeně pouze zaměstnanci, a je podmíněna tím, že poplatník není povinen podat daňové přiznání, ani jej nepodává dobrovolně; nicméně po ročním zúčtování jej přesto podat může.
   • Tímto se poplatník jednoduše vyhne práci s daňovým přiznáním, přičemž ale má zachován nárok na stejné daňové úlevy, jako by jej podával (se zmíněnou výjimkou odčitatelných položek dle § 34 ZDP, a od roku 2016 také nové slevy na evidenci tržeb, které se týkají jen „podnikatelů“ a pronajímatelů). Vše za něj propočítá zaměstnavatel, který mu případný přeplatek na dani vyplatí spolu se mzdou za březen.
   • Roční zúčtování má oproti daňovému přiznání určité výhody převážně procesního charakteru, a navíc nechá v kapse poplatníka vyplacené měsíční daňové bonusy, i když nemá nárok na roční daňový bonus.

Příklad – Zaměstnanec s postupnými zaměstnavateli může požádat o roční zúčtování záloh

Paní Nováková měla v roce 2019 dva postupné zaměstnavatele, přičemž u obou řádně podepsala na tento rok „Prohlášení k dani“ dle § 38k odst. 4 ZDP. U prvního zaměstnavatele pracovala do konce května, pak si dala chvíli pauzu – případně byla evidována jako uchazečka o zaměstnání na úřadu práce, přičemž podpora od něj je plně osvobozena od daně – načež druhou práci zahájila od září 2019. Jiné zdanitelné příjmy neměla.

Zejména bude moci uplatnit poměrnou část základní „osobní“ slevy na dani a případně i daňového zvýhodnění za červen až srpen 2019, kdy nepracovala, a tedy tyto daňové úlevy nemohla standardně využít při výpočtu měsíčních záloh na daň za dané měsíce. Případně může nárokovat prokázané nezdanitelné částky a další „roční“ úlevy na dani uvedené výše.

Výhody ročního zúčtování pro zaměstnance

Roční zúčtování záloh na daň má pro zaměstnance tři hlavní výhody, které navíc získá bez práce – vše za něj totiž odpracuje zaměstnavatel. Stěžejní výhodou je možnost nárokovat daleko širší paletu daňových úlev, než mohl během roku při výpočtu měsíčních záloh na daň; a to bez ohledu na dobu pobírání příjmů.:

• Nezdanitelné částky (§ 15 ZDP):
  • dary poskytnuté na zákonem vymezené účely (minimálně 1 000 Kč, maximálně 15 % základu daně),
  • úroky zaplacené bance z úvěru na financování bytové potřeby (nejvýše 300 000 Kč na domácnost),
  • poplatníkem zaplacené příspěvky na penzijní připojištění nebo na doplňkové penzijní spoření, snížené v obou případech o 1 000 Kč/měsíc, a dále případně na penzijní pojištění (celkem nejvýše 24 000 Kč),
  • poplatníkem zaplacené pojistné na jeho soukromé životní pojištění (maximálně 24 000 Kč),
  • poplatníkem zaplacené členské příspěvky „odborům“ (max. 1,5 % úhrnu jeho „mezd“, resp. 3 000 Kč),
  • poplatníkem zaplacené úhrady za zkoušky ověřující další vzdělávání (obvykle nejvýše 10 000 Kč).
• „Osobní“ slevy na dani (§ 35ba ZDP):
  • 24 840 Kč na poplatníka (bez jakýchkoli podmínek, krácení a omezení),
  • 24 840 Kč na manželku/la s vlastními příjmy do 68 000 Kč za rok (49 680 Kč, má-li průkaz ZTP/P),
  • 2 520 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu prvního nebo druhého stupně,
  • 5 040 Kč, pobírá-li poplatník invalidní důchod pro invaliditu třetího stupně,
  • 16 140 Kč, je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P (zvlášť těžce postižený vyžadující průvodce),
  • 4 020 Kč, pokud se poplatník soustavně připravuje na budoucí povolání studiem do 26, příp. 28 let,
  • slevu za umístění dítěte v předškolním zařízení ve výši prokázaných výdajů (v roce 2019 až 13 350 Kč).
• Daňové zvýhodnění na vyživované děti (§ 35c ZDP):
  • 15 204 Kč na jedno, resp. první dítě ve společně hospodařící domácnosti, 19 404 Kč na druhé dítě, 24 204 Kč na třetí a každé další dítě (je-li dítě držitelem průkazu ZTP/P je částka dvojnásobná), a to:
    • nejprve jako sleva na dani až do výše daně snížené o výše uvedené osobní slevy dle § 35ba ZDP,
    • poté jako daňový bonus, pokud zúčtovávané mzdy od zaměstnavatelů byly alespoň 80 100 Kč.

Daňoví nerezidenti ČR mohou uplatnit prostřednictvím zaměstnavatele jen dvě slevy na dani: základní a za vlastní studium. Ostatní daňové odpočty, slevy a zvýhodnění mohou nárokovat jedině v daňovém přiznání.

Avizovanou druhou velkou výhodou ročního zúčtování je možnost dodatečné změny režimu zdanění tzv. srážkovou daní (§ 36 ZDP) na zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti (§ 38h ZDP). Připomeňme, že původní srážkové zdanění se mohlo týkat pouze příjmů z DPP do 10 000 Kč a úhrnu jiných příjmů do 3 000 Kč od daného plátce daně v době, kdy u něj neměl „Prohlášení k dani“.

Toto kouzlo je možné jen v rámci jediného zaměstnavatele (k velké nelibosti jeho mzdové účetní…) při žádosti o roční zúčtování díky § 38 odst. 7 ZDP:

• „Dodatečně přihlédne plátce k uvedeným skutečnostem při ročním zúčtování záloh, a to i v případě, byla-li daň z příjmů … vybrána srážkou podle zvláštní sazby daně, prokáže-li poplatník rozhodné skutečnosti pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba nebo na daňové zvýhodnění nejpozději do 15. února roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období a učiní-li prokazatelně v této lhůtě prohlášení k dani …“

Jaký to má význam? Zatímco srážkovou daň nelze snížit o slevy na dani, tak z ní pak přeměněnou zálohu na daň ano. A pokud díky tomu bude jeho konečná daň zaměstnance nižší než zaplacené zálohy na daň – včetně dřívějších sražených daní – vznikne mu přeplatek na dani, který mu zaměstnavatel vrátí.

Dodejme, že zvrátit srážkovou daň z uvedených drobných příjmů ze závislé činnosti – a to od všech zaměstnavatelů v daném roce – na zálohu na daň (a posléze případně na přeplatek na dani) je možné rovněž pracněji v daňovém přiznání.

A třetí předností ročního zúčtování – dokonce exkluzivní a nedosažitelnou v daňovém přiznání – je zachování nároku na vyplacené měsíční daňové bonusy i v případě, že poplatník nemá nárok na „roční“ daňový bonus.

Jde o to, že oba typy bonusů – z titulu daňového zvýhodnění na děti, které je vyšší než daň – jsou podmíněny jistým minimálním příjmem, takže se může stát, že poplatník sice splňoval příjmové podmínky pro vyplacení jednoho nebo více měsíčních daňových bonusů (v roce 2019 činil měsíční limit 6 675 Kč), ale nesplní příjmové podmínky pro nárok na „roční“ daňový bonus (v roce 2019 byl tento roční limit příjmů 80 100 Kč).

Jak zaměstnanec požádá o roční zúčtování?

Pokud zaměstnanec není povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů za právě uplynulý rok, ani tak nečiní dobrovolně, může požádat svého posledního zaměstnavatele v daném roce o provedení ročního zúčtování záloh na „daň ze mzdy“ a daňového zvýhodnění. Proč by to měl dělat? Inu proto, že se mu to náramně vyplatí, jak jsme si stručně nastínili výše.

Obvykle mu totiž vznikne větší nebo menší přeplatek na dani, který mu zaměstnavatel vyplatí, třeba už jen kvůli rozdílu mezi zaokrouhlováním základů pro výpočet měsíčních záloh na daň na stokoruny nahoru, zatímco celoročního základu daně při zúčtování na stovky dolů. Přičemž jediné, co se po zaměstnanci chce, aby o roční zúčtování aktuálně roku 2019 písemně požádal do pondělí 17. února 2020.

Nemusí kvůli tomu sepisovat žádost, ale jednoduše vyplní dvoustránkový tiskopis „Žádost o roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění“ číslo 25 5457/B – vzor č. 1 a požadované úlevy na dani odpovídajícím způsobem prokáže (§ 38L ZDP) a prohlášení (zejména, že nemusí podat daňové přiznání) stvrdí podpisem. V běžné praxi zpravidla postačí – do 17. 2. 2020 – navštívit mzdovou účetní daného zaměstnavatele.

Měl-li poplatník v zúčtovaném roce postupné zaměstnavatele srážejících zálohy na daň, musí předložit jejich „Potvrzení o zdanitelných příjmech…“, k čemuž slouží doporučený tiskopis číslo 25 5460 – vzor č. 27.

Příklad – Varianty finálního řešení daňové povinnosti zaměstnance

Paní Lenka byla do června 2019 doma s malým dítětem, od července nastoupila k firmě ABC, s. r. o., kde ihned podepsala „Prohlášení k dani“, což jí umožnilo snížit měsíční zálohy na daň o základní slevu na dani 2 070 Kč a měsíční daňové zvýhodnění na jedno dítě 1 267 Kč.

Jiné zdanitelné příjmy neměla a neuvažujeme ani žádné jiné daňové úlevy. Stěžejní údaje z jejího mzdového listu u jejího jediného zaměstnavatele shrnuje tabulka.

Obr.: ABC s. r. o. – Výpočet měsíčních záloh na daň a měsíčního daňového bonusu zaměstnance za rok 2019 v Kč

Paní Lenka má tři možnosti, jak naloží se svou daní z příjmů za rok 2019:

1. Nebude dělat nic:
   • Díky uplatněným daňovým úlevám tak definitivně zůstane státu na dani ze mzdy paní Lenky 28 218 Kč.
2. Podá do 1. 4. 2020 daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2019:
   • „Superhrubý“ základ daně (zaokrouhlen na sta dolů) = Hrubá mzda + Povinné pojistné = 321 100 Kč.
   • Vypočtená „roční“ daň z příjmů = 15 % ze základu daně = 0,15 × 321 100 Kč = 48 165 Kč.
   • Daň po „osobních“ slevách na dani (jen základní sleva) = Vypočtená daň − 24 840 Kč = 23 325 Kč.
   • Daňového zvýhodnění na jedno (prvé) vyživované dítě za celý rok 2019 = 15 204 Kč. Je nižší než daň po „osobních“ slevách 23 325 Kč, proto se uplatní jen formou slevy na dani (nevznikne daňový bonus).
   • Daň z příjmů za rok 2019 (konečná po všech slevách na dani) = 23 325 Kč − 15 204 Kč = 8 121 Kč.
   • Přeplatek na dani = Zálohy na daň − Daň z příjmů = 28 218 Kč − 8 121 Kč = 20 097 Kč. Paní Lence jej vyplatí finanční úřad v květnu 2020 na její žádost, která je součástí tiskopisu daňového přiznání.
3. Požádá zaměstnavatele do 17. 2. 2020 o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2019:
   • Daňová situace paní Lenky dopadne úplně stejně, jako kdyby podala přiznání ad 2, ale má to bez práce.
   • Zaměstnavatel jí vyplatí přeplatek na dani (doplatek ze zúčtování) 20 097 Kč se mzdou za březen 2020.

Dodejme, že přeplatek na dani, resp. doplatek ze zúčtování 20 097 Kč zapříčinil souběh tří skutečností:

1. Když paní Lenka v prvním pololetí nepracovala, nemohla tudíž uplatnit ani základní „osobní“ slevu na dani za těchto šest měsíců, k tomuto snížení daně o 12 420 Kč (6 × 2 070 Kč) došlo až při výpočtu roční daně.
2. Z téhož důvodu se teprve tehdy dostane ke slovu daňové zvýhodnění na dítě ve výši 7 602 Kč (6 × 1 267 Kč).
3. Kvůli zaokrouhlení základu při výpočtu měsíčních záloh na daň na stokoruny nahoru (321 600 Kč), zatímco základu daně na sta dolů (321 100 Kč), klesne konečná daň poplatnice o zbývajících 75 Kč (15 % z 500 Kč).