Pro financování chodu společnosti (nově korporace) mohou být použity různé zdroje. Nejlépe vypadající pro společnost i její externí obchodní partnery (např. i pro finanční úřady apod.) samozřejmě je, když je společnost financována vlastními zdroji. Pokud se jich ovšem dočasně nebo dlouhodobě nedostává, musí se sáhnout po zdrojích cizích.
 
Nejméně zatěžující administrativně a finančně je jedna z možností financování od nejbližších osob (fyzických i právnických), a to od společníka společnosti. A právě této formě financování chodu obchodní korporace, konkrétně společnosti s ručením omezeným, se budeme věnovat v následujícím textu, a to z pohledu daňového a účetního.
 
Ještě než se pustíme hlouběji do věcného rozboru pojmu „půjčka společníka do společnosti“, je třeba si vysvětlit aktuální stav terminologie dle nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“) a zákona o obchodních korporacích (zákon č. 90/2012 Sb., dále jen „ZOK“), které měnily terminologii počínaje rokem 2014. Z věcného hlediska se toho sice v této oblasti moc nezměnilo, ale musíme postupovat se správnou terminologií.
 
ZOK pro společnost s ručením omezeným a pro akciovou společnost používá společné označení „kapitálová společnost“. Avšak daňové zákony a ani účetní s tímto pojmem nepracují, a proto jsou mezi příjmy z kapitálového majetku (např. § 8 zákona o daních z příjmů, dále jen „ZDP“) výslovně zařazeny jak podíly na zisku s. r. o., tak podíly na zisku a. s.
 
Otázkou terminologie související se zařazením s. r. o. do skupiny právnických osob je také označení společníka společnosti s ručením omezeným, kde NOZ korporace definuje jako společenství osob a tyto osoby označuje jako členy korporace. Zde naopak ZDP přebírá alespoň částečně terminologii NOZ a hovoří-li o „členovi obchodní korporace“, zahrnuje do tohoto označení taktéž i společníka společnosti s ručením omezeným.
 
Dříve používaný pojem půjčka nahradil s příchodem NOZ pojem zápůjčka, který je definován v § 2390 až § 2394 NOZ. Půjčka může být úročená, nebo bezúročná. Naproti tomu poskytnutí úvěru dle § 2395 až § 2400 NOZ musí být vždy úročené.

Společník poskytne půjčku své společnosti

V případech, kdy společník (fyzická osoba) půjčí bezúročně do své vlastní společnosti finanční prostředky na překlenutí dočasně nevhodné finanční situace, nemá to žádné daňové dopady. Mnohdy se tak řeší např. nepříznivá situace v pokladně obchodní korporace. Právně se to ošetří smlouvou o bezúročné zápůjčce, která teoreticky nemusí být ani písemná, nicméně lze doporučit ji písemně formulovat.
 
Nejčastější formou „dofinancování“ je smlouva o zápůjčce peněžních prostředků společníka (fyzické i právnické osoby). Může se jednat o bezúročnou, nebo nízko úročenou půjčku, což je i velmi výhodné pro společnost.
 
Pro společníky může být naopak výhodné poskytnout úročenou půjčku, samozřejmě za splnění cen obvyklých mezi spojenými osobami dle § 23 odst. 7 ZDP. Úrok tak bude daňově uznatelným nákladem na straně společnosti při splnění účelu použití finančních prostředků a dodržení podmínek ZDP a souvisejících předpisů (viz dále).
 
Další možností financování vedle zápůjčky, případně úvěru, je poskytnutí peněžního příplatku společníka mimo základní kapitál. Příplatek slouží k posílení vlastního kapitálu společnosti, tudíž je jako součást vlastních zdrojů společnosti a jeho poskytnutím nedochází ke změnám ve struktuře společníků ani podílů na společnosti.
 
Jeho využití je výhodné mimo jiné např. při testu nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Příplatek musí být umožněn zakladatelskými dokumenty (společenská smlouva) společnosti a na rozdíl od zápůjčky není na jeho vrácení právní nárok.

Rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou tržní obvyklou

Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP řeší otázku úpravy základu daně z příjmů z důvodu rozdílu mezi sjednanou cenou a cenou tržní obvyklou u transakcí mezi spojenými osobami. Toto ustanovení se v roce 2014 vztahovalo i na transakce mezi spojenými osobami, které jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob a je sjednána cena rovna nule.
 
Typicky se jednalo o poskytování bezúročných zápůjček mezi spojenými osobami (u těchto sice není sjednána cena nula, ale úrok sjednán není, čímž mělo v roce 2014 dojít ke zvýšení základu daně o obvyklý úrok na straně zapůjčitele). Toto poměrně nešťastné ustanovení o „přidanění“ nulové ceny do ceny obvyklé se pro rok 2015 z daného § 23 odst. 7 vypustilo a ustanovení řeší od letošního roku pouze nižší cenu, než je cena obvyklá tržní, nikoliv nulovou.
 
Zákony někdy rozlišují pojmy nulová cena a nulový úrok a bezúročná půjčka, což prakticky má dopady ty samé, ale nikoliv z hlediska terminologie zákona. Jsou období, kdy se vykládá, a i zákon tak říká, že nula není cena a musí být sjednána cena v určitých případech (úrok = cena peněz), jindy zase, že nula je cena, takže je naplněna podmínka sjednání ceny, ale pak se řeší zase její tržní obvyklost apod. Z těchto a jiných důvodů se mnohdy proto přistupuje ke sjednání bezúročné půjčky (nikoliv s nulovým úrokem, ale úplně bez něj), případně s určením „tržních“ úroků.
 
Tržní neboli běžné úroky se v praxi poměrně těžko prokazují a určují. Teoreticky lze hovořit o úroku, který by byl sjednán mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek v místě a čase. Určitým vodítkem může být porovnání bankovních (nebankovních) půjček a úvěrů poskytujících co nejvíce podobnou výši a způsob financování, jakož i plánovanou délku splácení, zajištění a účel použití.
 
A zde právě narážíme na onu „podobnost“, jelikož se těžko v bankovních a nebankovních produktech najde komparativní produkt k „půjčce společníka společnosti“. Nicméně stále lepší něco než nic. Případně jako určité vodítko může posloužit statistika ČNB.

Jak půjčku zaúčtovat?

V případě úročených zápůjček mezi spojenými osobami musí korporace ještě zohlednit ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP a testovat daňovou uznatelnost úroků (tzv. test nízké kapitalizace).
 
Poněkud složitější situace by nastala v opačném případě, kdy by obchodní korporace půjčila svému společníkovi. Snížení stavu hotovosti nesmí ohrozit ani omezit chod korporace a schopnost plnit své závazky vůči věřitelům. Tato smlouva by měla mít písemnou podobu a ověřený podpis (notářem, na Czech pointu apod.).
 
Zde se navíc musí striktně dodržovat pravidla § 23 odst. 7 ZDP a souvisejících předpisů. V praxi to znamená, že lze těžko poskytnout bez dopadů bezúročnou půjčku společníkovi od jeho obchodní korporace. Zde musí být totiž sjednán úrok v ceně obvyklé a ten může být někdy složité určit (viz výše).
 
Vzhledem k tomu, že smlouva o zápůjčce je naturálním plněním (předání a převzetí věci), nabývá účinnosti předáním a převzetím zapůjčované věci (jistiny) a nikoliv již samotným faktem uzavření příslibu poskytnutí zápůjčky od společníka do jeho korporace (s. r. o.). Proto se v tomto případě neúčtuje o pohledávkách z titulu neposkytnuté půjčky, ale až o reálném závazku z titulu přijaté půjčky společníka do korporace.
 
Účtování půjčky v obchodní korporaci při úročené zápůjčce od společníka (člena obchodní korporace):

• Přijatá půjčka: MD 221 (211) / D 365
• Úroky z půjčky: MD 562 / D 365

 
Fyzická osoba, člen obchodní korporace (společník), zdaňuje své úrokové příjmy jako příjem z kapitálového majetku v § 8 ZDP, a to 15% sazbou daně z příjmů.
 
Právnická osoba (společník) zdaňuje své úrokové příjmy v obecném základu daně účtované do výnosů (např. na účtu 662).
 
V obou případech (jak u fyzických, tak i u právnických osob) se zdaňují pouze příjmy ve výši úroků a nikoliv vrácená jistina.
 
Dle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP jsou úroky daňově uznatelným nákladem společnosti pouze v případě, pokud byly zaplaceny. Toto se týká i situace, kdy věřitelem je společník – fyzická osoba, která nevede účetnictví.
 
Lze tedy shrnout, že pokud společník půjčuje své vlastní společnosti, výše úroků může být v rozmezí 0 až obvyklá tržní cena, resp. bezúročná půjčka. Jestliže jsou úroky vyšší, nebudou u společnosti moct být daňově uznatelným nákladem. Tím se stanou pouze v případě respektování zmiňovaného § 25 odst. 1 písm. w) a § 25 odst. 3 ZDP.

Související článek:
Půjčování peněz mezi právnickými osobami