Finanční správa na svých webových stránkách vydala dne 19. 7. 2023 informaci k určení výše daňově uznatelných nákladů pro účely stanovení základu daně z příjmů právnických osob při vyřazení nového stavebního díla evidovaného jako zásoba v okamžiku jeho prodeje. O co se vlastně jedná, se pokusím stručně vysvětlit v následujícím textu.

Informace byla vypracována a zveřejněna na základě obdržené žádosti o metodické posouzení výkladu zákona o daních z příjmů za situace, kdy daná problematika není výslovně zákonem řešena.

Správní praxe a legitimní očekávání

Vydání Informace je snahou finanční správy sjednotit a posílit správní praxi, a tím zvýšit legitimní očekávání daňových subjektů. Legitimní (oprávněné) očekávání úzce souvisí s právní jistotou a lze na něj pohlížet jako na očekávání určitého jednání na straně například státního orgánu, za určitých právních okolností. Legitimní očekávání je pak založeno na správní praxi, která je tvořena postupy a rozhodováním v našem případě orgány daňové správy, judikaturou soudů, ale také například výstupy z Koordinačních výborů, a v neposlední řadě též vydávání stanovisek a informací ze strany finanční správy, jako je dnes popisovaná informace.

Určitou definici legitimního očekávání a správní praxe lze také nalézt mimo jiné v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 11. 2022 5 Afs 295/2021-47 v bodech 22 a 23:

„Otázkou správní praxe zakládající legitimní očekávání se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 132, č. 1915/2009 Sb. NSS, kde uzavřel, že „správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Jen taková správní praxe je doplněním psaného práva a je způsobilá modifikovat pravidla obsažená v právní normě. Správní praxi zakládající legitimní očekávání lze změnit, pokud je taková změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi. Libovolná (svévolná) změna výkladu právních předpisů směřující k tíži adresátů není přípustná. Za racionální (nikoliv svévolnou) změnu správní praxe lze přitom s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem považovat změnu interpretovaného zákona, změnu zákonů souvisejících s interpretovaným předpisem (systematický výklad) a změnu skutečností rozhodných pro interpretaci zákona (teleologický výklad).“

Obdobně rozhodl také Ústavní soud např. v nálezu ze dne 19. 3. 2009, sp. zn. III. ÚS 2822/07, č. N 63/52 SbNU 617.

Z výše uvedeného plyne, že správní praxe, kterou by mohlo být založeno legitimní očekávání, není absolutně nepřekonatelná, nýbrž ji lze měnit. Odchýlit se od určité správní praxe, jež se případně vytvořila, totiž správní orgán může, avšak zásadně pouze pro futuro, z racionálních důvodů a pro všechny případy, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2006, č. j. 2 As 7/2005 86). Zásada legitimního očekávání je také omezena jinými zásadami, jež je v rámci správního řízení správní orgán povinen respektovat, zejm. zásadou legality (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 50/2009 233).

Legitimní očekávání tak zásadně nezakládá postup správních orgánů, který není v souladu se zákonem, jak Nejvyšší správní soud zdůraznil v rozsudku ze dne 12. 5. 2016, č. j. 5 As 155/2015 35, č. 3444/2016 Sb. NSS: „Účastník řízení se však nepochybně před správním orgánem může dovolávat obdobného zacházení jako v předchozích srovnatelných případech jen tehdy, byl-li tento předchozí postup správního orgánu v souladu se zákonem. To znamená, že se nemůže domáhat, aby správní orgán nadále dodržoval svoji předchozí nezákonnou správní praxi, i když nebyla relevantně napadena či jinými mechanismy uvedena do souladu se zákonem, ale může se domáhat pouze, aby správní orgán dodržoval takovou správní praxi, která se pohybuje v mezích prostoru pro uvážení, jenž je mu zákonem dán.“

Jak je uvedeno v citaci výše, pokud správní orgán potvrzuje určitý výklad, je pak touto praxí vázán. Právní závaznost stanovisek se objevila také například v rozsudku 2 ANS 1/2005-57 (zde se jedná o závaznost pokynu Ministerstva financí řady D).

Co informace posuzuje?

V informaci je posuzována následující situace:

• Účetní jednotka je vlastníkem pozemků, jejichž součástí jsou stavby.
• Pozemky a stavby jsou v účetnictví vykazovány jako hmotný majetek.
• Stavby mají nenulovou zůstatkovou cenu účetní (dále jen „ÚZC“) a také nenulovou daňovou zůstatkovou cenu (dále jen „DZC“). ÚZC a DZC jsou rozdílné.
• Účetní jednotka realizuje developerský projekt, jehož výsledkem je výstavba nového stavebního díla a jeho následný prodej.
• Nové stavební dílo vykazuje účetní jednotka jako zásobu vytvořenou vlastní činností, kterou v souladu s § 25 odst. 1 písm. d) zákona o účetnictví oceňuje vlastními náklady.
• V souvislosti a za účelem provedení výstavby nového stavebního díla dojde k demolici (likvidaci) výše uvedených staveb.
• V posuzované situaci bude ÚZC staveb vyřazených v důsledku likvidace součástí vlastních nákladů ve smyslu § 25 odst. 5 písm. d) zákona o účetnictví, a tedy součástí ocenění nového stavebního díla vykazovaného účetní jednotkou jako zásoba.
• V okamžiku prodeje zásoby bude vykázán náklad ve výši ocenění nového stavebního díla, který bude součástí výsledku hospodaření účetní jednotky.

Otázkou je, jaký náklad pro účely stanovení základu daně bude uplatněn při prodeji stavebního díla jako zásoby? Bude se jednat o ÚZC, nebo DZC? A v čem doposud spočívala právní nejistota?

Začněme odpovídat na vyřčené otázky od konce. Právní nejistota dané problematiky spočívá v tom, že:

1. Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) uvedenou problematiku výslovně neupravuje.
2. § 29 odst. 1 obsahoval toto ustanovení: „V případě stavebního díla odpisovaného podle tohoto zákona, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla zůstatková cena likvidovaného stavebního díla namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví.“

To znamená, že v uvedeném případě se jako daňová hodnota uplatňovala ÚZC. Novelizací ZDP zákonem č. 170/2017 Sb. došlo ke změně ustanovení: „V případě stavebního díla odpisovaného podle tohoto zákona, které je likvidováno v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, je součástí vstupní ceny nového stavebního díla zůstatková cena likvidovaného stavebního díla namísto zůstatkové ceny likvidovaného stavebního díla podle právních předpisů upravujících účetnictví.“

Po novele v roce 2017 se jako daňová hodnota uplatňovala DZC. Ovšem díky formulaci v důvodové zprávě k zákonu č. 170/2017 Sb. panovala dále nejistota v  případě, kdy nové stavební dílo nebylo hmotným majetkem, ale zásobou.

Výsledek v informaci je takový, že i pro nová stavební díla, která jsou zařazena jako zásoba, se při jejich prodeji upravuje výsledek hospodaření o částku, která odpovídá rozdílu DZC a ÚZC staveb (hmotného majetku), jejichž ÚZC tvoří součást ocenění nového stavebního díla (prodané zásoby).

Závěr

V dnešním článku jsme probrali informaci, která sama o sobě je zajímavá, ale na jejím pozadí jsme si také ukázali, jak se mění správní praxe, kterou tato informace jistě přinesla. Takový krok finanční správy lze určitě přivítat a můžeme doufat ve více takových kroků, které budou směrovat k jistějším legitimním očekáváním a zvýšení právní jistoty daňových subjektů.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností BS daně s.r.o.