Na základě tuzemské i mezinárodní spolupráce v oblasti daní probíhá výměna informací například s orgány, které dohlíží na regulaci v oblasti boje proti praní špinavých peněz, či se zahraničními daňovými správami, jež během své činnosti detekují subjekty, kterým plynou příjmy v souvislosti s kryptoměnami, a jedná se o rezidenty České republiky. Předmětem zájmu jsou i kryptosměnárny, kryptoburzy, subjekty provozující těžbu kryptoměn a rovněž poskytovatelé vybraných typů služeb specificky vázaných na kryptoměny.

Ohledně zdanění příjmů z kryptoměn Finanční správa vytvořila přímo využitelné materiály umístěné na jejím webu, a to konkrétně informaci GFŘ k daňovému posouzení transakcí s kryptoměnami (např. bitcoin) ze dne 31. 3. 2022. Opírá se o již dříve publikované sdělení Ministerstva financí k účtování a vykazování digitálních měn z 15. 5. 2018 a stanoviska ČNB k regulaci finančního trhu ze dne 19. 11. 2018.

Informace GFŘ je pojatá tak, že rozpracovává z pohledu jednotlivých daní (a tedy povinnosti zdanění) následující okruhy činností s kryptoměnami:

• těžba kryptoměn,
• nákup a prodej zboží/služeb za kryptoměnu,
• měna kryptoměny za fiat měnu (běžnou měnu),
• další konsekvence.

Co jsou a co nejsou kryptoměny

Současná legislativa České republiky neobsahuje pro oblast kryptoměn speciální úpravu, a proto je nutno vycházet z obecných právních předpisů. Z pohledu českého soukromého práva lze konstatovat, že kryptoměny jsou věcí nehmotnou, movitou a zastupitelnou. Zároveň je nelze zařadit mezi peníze ani elektronické peníze, a ani investiční nástroje, což uvádí i Česká národní banka ve svých stanoviscích.

Z hlediska DPH musí pojetí kryptoměn respektovat evropské právní předpisy a také rozsudky Soudního dvora EU, protože DPH je na úrovni EU harmonizována. V této věci je podstatný rozsudek C-264/14 Skatteverket v. David Hedqvist, dle kterého je směna bitcoinu za běžnou měnu z hlediska DPH považována za směnárenskou činnost – tj. činnost od DPH osvobozenou bez nároku na odpočet. Zároveň v tomto rozsudku jsou kryptoměny definovány jako alternativní platební prostředky.

Z hlediska účetnictví již v roce 2018 Ministerstvo financí sdělilo, že doporučuje o kryptoměnách účtovat jako o zásobách svého druhu.

Když výše uvedené shrneme, tak kryptoměny nejsou (a nebude se tak s nimi zacházet):

• peníze,
• elektronické peníze,
• investiční nástroje.

Naopak se na kryptoměny hledí tak, že jsou:

• z hlediska daně z příjmů věcí nehmotnou, movitou a zastupitelnou,
• z hlediska DPH alternativními platebními prostředky, které jsou používány obdobně jako zákonné platební prostředky,
• z hlediska účetnictví zásoby svého druhu.

V okamžiku provedení transakce s kryptoměnou musí být její hodnota vyjádřená v Kč. Použije se přepočet přes třetí měnu. Například v případě bitcoinu lze pro daňové potřeby kurz za 1 bitcoin, který je vyjádřen ve fiat měně konkrétní burzy, nejčastěji v USD (americké dolary), následně převést kurzovým lístkem ČNB z USD na Kč.

Kryptoměny z hlediska DPH

Jak jsme již uvedli, z hlediska DPH je třeba na kryptoměny pohlížet jako na alternativní platební prostředky.

Těžba kryptoměny a DPH

Těžba kryptoměny je činnost spočívající zjednodušeně v tom, že prostřednictvím techniky, která je připojena do sítě, je využit její výpočetní výkon pro ověřování operací v síti a na základě toho je získán určitý počet nových mincí kryptoměny. Standardně je těžba individuální snahou osoby získat kryptoměnu. Těžba se nerealizuje na základě smluvního ujednání. Jiná situace je v případě nájmu/pronájmu zařízení na těžbu kryptoměny.

U těžby pro vlastní účely tedy z hlediska DPH platí:

• těžba není předmětem daně podle § 2 zákona o DPH, neboť neexistuje přímá vazba, resp. smluvní vztah, mezi touto osobou a jejím příjemcem,
• uskutečňuje-li osoba povinná k dani pouze těžbu kryptoměny, kterou případně následně smění za zákonné platidlo, zboží nebo služby, nestává se plátcem podle § 6 zákona o DPH,
• plátce nemá nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění (např. z pořízení technického vybavení na těžbu kryptoměny, spotřeby elektrické energie), pokud vytěženou kryptoměnu použije za účelem její směny.

V případě nájmu/pronájmu těžebního zařízení jiné osobě za úplatu platí:

• nájem/pronájem je poskytnutím služby a podléhá zdanění dle zákona o DPH,
• při stanovení místa plnění postupuje v souladu se základním pravidlem podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, je-li příjemcem osoba nepovinná k dani, pak se postupuje dle § 9 odst. 2,
• nebyla-li osoba, která poskytuje službu nájmu těžebního zařízení plátcem DPH, podléhá registraci dle zákona, tj. po překročení obratu 1 mil. Kč za posledních 12 měsíců; pokud poskytuje tuto službu do jiného státu EU, pak se stává osobou identifikovanou k dani a opět podléhá registraci dle zákona o DPH,
• je-li služba poskytována osobě povinné k dani ve třetí zemi, nevzniká povinnost registrovat se ani jako osoba identifikovaná k dani, ani jako plátce DPH.

Nákup a prodej zboží/služby za kryptoměnu v DPH a související ručení za DPH

Pokud za kryptoměnu nakoupíme nebo naopak prodáme zboží či službu, dle zákona o DPH se základ daně určí jako cena obvyklá. Zde se přímo v zákoně o DPH uvádí pro kryptoměny termín „virtuální aktivum“. Dle § 36 odst. 6 písm. d): „Základem daně je v případě, že se jedná o dodání zboží nebo poskytnutí služby v případech, kdy byla úplata poskytnuta zcela nebo zčásti virtuálním aktivem podle právního předpisu upravujícího některá opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu s výjimkou poskytnutí úplaty virtuálním aktivem, které je plněním osvobozeným od daně podle § 54 až 55, obvyklá cena bez daně tohoto dodání nebo poskytnutí“.

Obvyklou cenu pro účely DPH určíme prvně srovnáním, tj. jedná se o cenu, kterou by musela zaplatit osoba nacházející se na stejném obchodním stupni, na jakém se dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli v tuzemsku, aby v daném okamžiku toto zboží pořídila nebo tuto službu přijala.

Pokud nelze určit cenu srovnáním, pak se rozumí obvyklou cenou:

• v případě zboží částka, která:
  • není nižší než kupní cena daného nebo podobného zboží, nebo
  • odpovídá nákladové ceně určené k okamžiku dodání zboží, pokud nelze určit částku podle předcházejícího bodu,
• v případě služby částka, která není nižší než výše celkových nákladů osoby povinné k dani na toto poskytnutí služby.

V části zákona o DPH, která se týká ručení za nezaplacenou DPH, se též setkáme s pojmem „virtuální aktivum“ (kromě výše uvedené ceny obvyklé je to jediná další zmínka v zákoně o DPH). Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň poskytovatelem plnění, pokud úplata za plnění je poskytnuta (byť jen částečně) virtuálním aktivem. Kupující, plátce daně, se tedy vystavuje při úhradě kryptoměnou riziku ručení již jen tím, že zaplatí tímto způsobem.

Poskytnutí služby spočívající ve směně kryptoměny za fiat měnu (běžnou měnu) nebo jinou kryptoměnu a obchodování s kryptoměnou

Dle evropské judikatury se směna kryptoměny za fiat měnu nebo za jinou kryptoměnu za úplatu (poplatek za směnu, provedení obchodu) považuje za směnárenskou činnost, tj. za službu od daně osvobozenou, ale bez nároku na odpočet. Protože se v případě kryptoměn nejedná o směnu peněz, může tuto činnost provádět jakákoli fyzická či právnická osoba. Pro takovouto osobu však tato činnost není předmětem daně, pokud tato činnost nemá charakter ekonomické činnosti s cílem pravidelného příjmu.

Pokud osoba povinná k dani obchoduje s kryptoměnami za účelem získání pravidelného příjmu, pak uskutečňuje ekonomickou činnost, která se klasifikuje jako finanční činnost, tedy je od DPH osvobozena bez nároku na odpočet. Pozor na případnou registraci k DPH při překročení obratu dle § 4a.

Daň z příjmů právnických osob

Kryptoměny jsou z hlediska daně z příjmů posuzovány jako věci nehmotné, movité a zastupitelné a z hlediska účetnictví se doporučuje o nich účtovat jako o zásobách svého druhu.

U jednotlivých transakcí budeme u kryptoměn z hlediska daně z příjmů postupovat následovně:

• těžba kryptoměn – uplatníme daňový režim jako u vlastní výroby, vytěženou kryptoměnu oceníme vlastními náklady, zaúčtujeme na příslušný majetkový účet a souvztažně na účet změny stavu zásob vlastní činnosti. U této transakce nedochází ke zdanitelnému příjmu,
• nákup/prodej zboží/služeb za kryptoměnu a směna kryptoměny za jinou kryptoměnu – ve všech těchto případech se jedná o směnu věci za věc. Zdaňuje se jako příjem dosažený vzájemnou směnou v tom zdaňovacím období, ve kterém je příjmu dosaženo,
• směna kryptoměny za fiat měnu (tedy běžnou měnu Kč, USD, EUR atd.) – podléhá zdanění jako příjem z prodeje nehmotné movité věci (zásoby svého druhu), daňově uznatelný náklad proti tomu je hodnota kryptoměny zachycená v účetnictví (pořizovací cena u úplatného pořízení, vlastní náklady u těžby),
• oceňování kryptoměn k rozvahovému dni – nebudeme oceňovat reálnou hodnotou, ale budou vytvářeny opravné položky na přechodné snížení ocenění kryptoměny. Tyto opravné položky však nebudou daňově uznatelným nákladem a jejich rozpuštění bude snižovat základ daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 3.

Daň z příjmů fyzických osob

Příjmy z transakcí s kryptoměnami budou zařazeny buď do samostatné činnosti dle § 7 (podnikání), příjmu z nájmu hrazených kryptoměnou dle § 9, nebo do ostatního příjmu dle § 10.

Do § 7 – tedy do příjmů ze samostatné výdělečné činnosti, budou započítány takové činnosti týkající se kryptoměn, které poplatník provozuje se záměrem činit tak soustavně, za účelem dosažení zisku, na vlastní účet a odpovědnost. Neprovozuje-li danou činnost tímto způsobem, jde o příjem dle § 10.

Pokud poplatník provozuje danou činnost dle § 7 jako podnikání a vlastní k tomu živnostenské oprávnění (živnost volná č. 81 – Poskytování služeb spojených s virtuálním aktivem), může kromě skutečných výdajů uplatnit 60% výdajový paušál. Pokud živnostenské oprávnění nevlastní, může pak kromě skutečných výdajů uplatnit 40% výdajový paušál.

V případě pronájmu hrazeného kryptoměnami dle § 9 anebo § 7 odst. 7 písm. c) v případě nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku pak lze opět buď uplatnit skutečné výdaje, nebo výdajový paušál ve výši 30 %.

Jednotlivé transakce budeme v případě daně z příjmů fyzických osob posuzovat následovně:

• těžba kryptoměn – při získání kryptoměny těžbou nedochází k vzniku zdanitelného příjmu, u fyzických osob, které jsou účetní jednotkou (vztahuje se na ně zákon o účetnictví a účtují), se postupuje stejně, jak jsme uvedli u právnických osob,
• nákup/prodej zboží/služeb za kryptoměnu a směna kryptoměny za jinou kryptoměnu – zdanitelný příjem dosahují obě smluvní strany (jak kupující, tak prodávající), na obou stranách se příjem ocení podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku (zákon o oceňování majetku),
• směna kryptoměny za fiat měnu (tedy běžnou měnu Kč, USD, EUR atd.) – směna kryptoměny za fiat měnu není z pohledu daní z příjmů směnárenskou činností, příjem z prodeje kryptoměny za Kč nebo jinou fiat měnu se zdaňuje jako příjem z prodeje nehmotné movité věci. Nákup kryptoměn za fiat měnu představuje výdaj, jehož daňová uznatelnost závisí na tom, zda se u poplatníka jedná o příjem podle § 7, nebo § 10 zákona o daních z příjmů. Daňovým výdajem u příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 jsou výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Daňovým výdajem u ostatních příjmů je podle § 10 cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a výdaje lze uplatnit pouze do výše tohoto příjmu,
• u příjmu realizovaného v kryptoměně není podstatné, kde je kryptoměna evidována (může být např. ve virtuální peněžence nebo na účtu u obchodníka).

Výše uvedená stanoviska k posuzování transakcí s kryptoměnami vychází z informace Generálního finančního ředitelství ze dne 31. 3. 2022. Lze se tedy spolehnout na to, že finanční správa bude dle výše popsaného postupovat.

Související články:
Kryptoměny a obchodování s nimi – zdaňují se zisky?
Účtování kryptoměn je pro účetní výzvou