Výklad některých sporných otázek zdanění, resp. osvobození, konkrétního příjmu se stále mění a je třeba na to reagovat. Protože je dnes ve výkladu, co se týče osvobození příjmů z převodu obchodních podílů, zase více jasno, rád bych tak navázal na svůj příspěvek Osvobození příjmů z prodeje podílu na s.r.o., který byl vydán v druhé polovině října 2020.

Koordinační výbor vznikl v roce 1993 z iniciativy Komory daňových poradců jako platforma, na které budou projednávány s Ministerstvem financí (dnes s Generálním finančním ředitelstvím) problémové okruhy ve výkladech daňových zákonů. Plodem těchto jednání je publikace řešení konkrétního problému, a to jak v případě shody, tak i v případě, kdy se nepodaří názory zúčastněných stran sjednotit – v takových případech jsou následně publikovány oba názory.

Smyslem koordinačního výboru bylo „ulehčit“ život všem, nejen daňovým poradcům, ale také daňovým subjektům, a konečně i finanční správě. V rámci zápisu z koordinačního výboru jsou prezentovány názory finanční správy, které by měly účastníkům správy daní přinést určitou právní jistotu.

Výše prezentované idylické představy nám poněkud kazí zápis z jednání koordinačního výboru, který se uskutečnil v lednu roku 2020 a který se věnoval osvobození, resp. zdanění, příjmů z převodu obchodních podílů.

Jedná se o koordinační výbor č. 558/29.01.20 Osvobození příjmů z převodu podílu, určení poměru osvobozených a neosvobozených příjmů z prodeje podílu na obchodní korporaci a nabývací ceny jednotlivých částí podílu v případě, že je podíl nabýván postupně.

Na to navazující druhá část (označená jako 558B/29.01.20) se pak věnuje otázce určení poměru osvobozených a neosvobozených příjmů z prodeje podílu na obchodní korporaci a nabývací ceny jednotlivých částí podílu v případě, že je podíl nabýván postupně, té se však dnes nijak věnovat nebudeme.

Osvobození příjmů z převodu obchodního podílu

Pojďme se krátce seznámit s pravidly pro osvobození příjmu z převodu obchodního podílu od daně z příjmů u fyzických osob. Veškeré zde prezentované závěry se týkají především příjmů fyzických osob z převodu obchodního podílu na (například) společnosti s ručením omezeným. Tedy zejména se netýkají příjmů z převodu akcií, a to i přesto, že akcie (jakožto cenný papír) ve své podstatě představuje podíl na obchodní korporaci (konkrétně na akciové společnosti).

Pravidla pro osvobození příjmů z převodu akcií jsou však odlišná a těm se tu nevěnujeme, stejně tak se nijak nevěnujeme příjmům z převodu obchodních podílů u poplatníků daně z příjmů právnických osob.

Celý tento příspěvek se bude věnovat výkladu § 4 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), který upravuje osvobození příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci.

Příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let, to je základní myšlenka a základní pravidlo.

Ustanovení dále vyjmenovává případy, kdy se zkracuje lhůta pro osvobození příjmu z převodu obchodního podílu. Jedná se například o dobu, po kterou byl podíl ve vlastnictví zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. Toto však není oblast našeho zájmu, proto se jí blíže věnovat nebudeme.

Pokud není možné příjem z převodu obchodního podílu od daně z příjmů fyzických osob osvobodit a tento podíl není součástí obchodního majetku podnikajícího poplatníka ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP, pak se jedná o zdanitelný příjem dle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP. Oproti tomuto příjmu je možné do výdajů dle § 10 odst. 6 ZDP zahrnout nabývací cenu obchodního podílu, která je definována v rámci § 24 odst. 7 ZDP.

Osvobození příjmu z převodu obchodního podílu není možné dle § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP uplatnit na příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžním plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu dojde do 5 let od plnění ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytí podílu.

A právě toto ustanovení omezující osvobození příjmu z převodu obchodního podílu podrobíme zkoumání.

Závěry koordinačního výboru

Pokud na chvíli pominu ono nešťastné ustanovení zákona o daních z příjmů, pak je nutné konstatovat, že první část výše uvedeného koordinačního výboru, která řeší osvobození příjmů z prodeje podílu, vůbec jasno do problematiky nevnesla. Přitom je to právě koordinační výbor, od kterého bychom čekali, že jasno přinese, nestalo se však tak. Proč? Pojďme se se závěry tohoto příspěvku seznámit.

Vyjma obecných závěrů týkajících se osvobození, resp. zdanění, příjmů z převodu obchodního podílu, se příspěvek věnuje soukromoprávní úpravě obchodních podílů před a po rekodifikaci soukromého práva. Ze soukromoprávního vymezení podílu dle § 61 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, byla do 31. 12. 2013 připuštěna držba pouze jednoho obchodního podílu na téže společnosti s ručením omezeným.

Na tuto soukromoprávní úpravu navazovala i související právní úprava v zákoně o daních z příjmů, před 31. 12. 2013 totiž platilo, že navýšení obchodního podílu (například nabytím podílu od jiného člena společnosti s ručením omezeným) nemá žádný vliv na běh lhůty pro osvobození příjmů z převodu obchodního podílu. Nová část obchodního podílu splynula s dříve nabytou částí obchodního podílu, přičemž pro běh lhůty pro osvobození bylo rozhodující, kdy byla nabyta první část obchodního podílu.

Rekodifikací soukromého práva došlo s účinností k 1. 1. 2014 ke zrušení dříve platného obchodního zákoníku a k nabytí účinnosti nového zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“).

Dle § 135 odst. 2 ZOK je přípustné, aby společenská smlouva umožnila jednomu společníkovi na téže společnosti vlastnit i více obchodních podílů. Jedná se o dispozitivní právní normu, tedy pokud není toto právo ve společenské smlouvě upraveno, pak každý společník vlastní na téže společnosti pouze jeden jediný obchodní podíl, a to i za předpokladu, že dojde k následnému převodu obchodního podílu mezi jednotlivými společníky.

Současně s nabytím účinnosti zákona o obchodních korporacích dochází i k úpravě pravidel pro osvobození příjmu z převodu obchodního podílu. Je také zavedeno omezující pravidlo dle § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP, které omezuje osvobození příjmů z převodu obchodního podílu v případech, kdy dochází k nepeněžním příplatkům do vlastního kapitálu či k nabytí obchodního podílu od jiného člena společnosti s ručením omezeným, přičemž není vůbec podstatné, jaké soukromoprávní úpravy společenské smlouvy společníci využili. Není tedy podstatné, zda společenská smlouva připouští držbu pouze jednoho či více obchodních podílů na téže společnosti.

Změnu zákona o daních z příjmů v této oblasti přináší zákon č. 344/2013 Sb., o změně zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. Důvodová zpráva k tomuto bodu uvádí, že primárním důvodem pro zavedení omezení osvobození při zvýšení vlastního kapitálu nebo koupi obchodního podílu od jiného člena je zamezení obcházení daňové povinnosti. Jak z důvodové zprávy vyplývá, omezení se vztahuje pouze na část příjmu, který se vztahuje ke zvýšení podílu plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím od jiného člena.

Právní úprava se zdá být na první pohled jasná, zkrátka část příjmu může být osvobozená (ta část podílu, kterou vlastníme déle jak 5 let) a část příjmu může být zdanitelná (ta část nebo části podílu, kterou vlastníme méně jak 5 let). K otázce, jak vypočítat poměr osvobozeného a neosvobozeného příjmu, se vrátíme někdy příště v samostatném příspěvku. Velmi problematický se však jeví jeden ze závěrů, který byl Generálním finančním ředitelstvím odsouhlasen.

V rámci příspěvku je uvedeno: „Naopak v případech, kdy společenská smlouva neumožňuje nabytí více podílů samostatně v souladu s § 135 ZOK, dojde dodatečným nabytím podílu k jeho sloučení s podílem původním. Nová část podílu tak na sebe naváže původní datum nabytí první části podílu na společnosti s ručením omezeným, a to opět z důvodu, že ZDP tuto situaci jakkoliv speciálně neupravuje a je nutno reflektovat ius civile.“

Generální finanční ředitelství k tomu pouze uvádí: „Souhlas s předloženým závěrem“.

Tento závěr je však v rozporu se zněním zákona, kde je poměrně jasně napsáno, že osvobození se nevztahuje na příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od nabytí podílu. A co teď?

Nejvyšší správní soud se vyjádřil k „závaznosti“ a použitelnosti závěrů prezentovaných v koordinačním výboru například v rozsudku 8 Afs 246/2019-70, který pravděpodobně známe pod zkratkou „kolkování akcií“.

Nejvyšší správní soud zde uvádí: „Již krajský soud přitom v napadeném rozsudku poukázal na předpoklady nutné k tomu, aby bylo možno dovodit legitimní očekávání účastníků v praxi plynoucí ze zápisu koordinačního výboru, tedy zejm. jeho dostatečné odůvodnění, vzájemná bezrozpornost zaujatých závěrů, nesmí se jednat o výklad jdoucí proti samotnému textu a významu zákona atd.“

Řekněme, že Nejvyšší správní soud zde vyslovil určitý test, kterému musíme závěr koordinačního výboru podrobit, abychom mohli s „klidným svědomím“ závěr aplikovat do praxe. Závěr námi zkoumaného koordinačního výboru rozhodně není dostatečně odůvodněn, naopak tento závěr není nikterak odůvodněn, odůvodněno není ani stanovisko Generálního finančního ředitelství.

Závěr je v určitém rozporu se závěry druhé části koordinačního výboru a konečně nelze o námi zkoumaném koordinačním výboru tvrdit, že výklad nejde proti samotnému textu a významu zákona.

Sečteno, podtrženo, přidaná hodnota tohoto příspěvku se limitně blíží nule, naopak takový příspěvek celému systému koordinačních výborů „škodí“, neboť jak si mohou být uživatelé zápisů koordinačních výborů jisti, že k obdobnému přešlapu nedošlo i u jiného příspěvku? V takovém případě nelze než doporučit, aby každý z nás závěry koordinačního výboru podrobil testu, o kterém hovoří výše uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu.

Související článek:
Převod obchodního podílu na s. r. o. a jeho zdanění