Daně z příjmů jsou obvykle pouhým pasivním důsledkem soukromoprávního jednání, v našem případě ukončení „sdíleného“ vlastnictví věcí manžely formou společného jmění manželů (dále jen „SJM“), které se změnilo na výhradní vlastnictví pouze jednoho z nich, případně na jejich podílové spoluvlastnictví. Musíme tak začít pohledem na tento právní institut, řešený v § 708 až § 753 občanského zákoníku (dále jen „OZ“).

Zavedené slovní spojení – společné jmění manželů, pominulo s předešlým občanským zákoníkem č. 40/1964 Sb., kterému do konce roku 1997 předcházelo bezpodílové spoluvlastnictví. Od roku 2014 tyto instituty nahradil kratší pojem – společné jmění, nicméně přidržíme se zavedeného termínu společné jmění manželů.

Součástí společného jmění manželů je obecně vše, co nabyl jeden z manželů nebo čeho nabyli oba manželé společně za trvání manželství, s výjimkou toho, co:

• slouží osobní potřebě jednoho z manželů,
• nabyl darem, děděním nebo odkazem jen jeden z manželů, ledaže dárce/zůstavitel projevil jiný úmysl,
• nabyl jeden z manželů jako náhradu nemajetkové újmy na svých přirozených právech,
• nabyl jeden z manželů právním jednáním vztahujícím se k jeho výlučnému vlastnictví,
• nabyl jeden z manželů náhradou za poškození, zničení nebo ztrátu svého výhradního majetku.

Ve výčtu sice zákon již neuvádí věci vydané v rámci tzv. restitucí, protože s ohledem na časový odstup od jejich hlavní éry na ně pamatuje jen přechodné ustanovení. V individuálním vlastnictví jednoho z manželů v praxi nejčastěji bývají věci, které nabyl před vznikem manželství. Zdálo by se, že pokud je výhradním vlastníkem bytu třeba pouze manželka (např. jej koupila před svatbou nebo zdědila), pak budou „jen její“ rovněž veškeré příjmy z nájemného za pronájem daného bytu. Ale není tomu tak.

Podle § 709 odst. 2 OZ totiž platí komplikující výjimka: „Součástí společného jmění je zisk z toho, co náleží výhradně jednomu z manželů.“ A čtěte pozorně – je tam uvedeno „zisk“ a nikoli „příjmy“. Co takovéto slovíčkaření prakticky znamená? Že příjmy z nájemného plynou do výhradního vlastnictví oné majitelky v roli manželky pouze do výše souvisejících nákladů, zatímco zbylá část příjmů (velmi zjednodušeně řečeno „zisk“ z užívání její nemovité věci) již spadá do SJM. Ale neptejte se mne, jak se to v praxi přesně vyčíslí…

Ovšem ani s tím výhradním vlastnictvím manželky to není zas až tak neochvějné. Hovořil jsem o tom s krajským soudcem a potvrdil mi, že při dělení majetku manželů u rozvodů, případně jindy, se i výhradně jedním z nich vlastněná věc jistým způsobem promítá do majetkového nároku druhého. Což je logické a spravedlivé, z jakých peněz totiž byla „jeho“ věc opravována, zhodnocována, udržována, z čeho se hradily provozní výlohy atd.? Samozřejmě že z větší či menší části také z příjmů spadajících do SJM, tedy z financí patřících oběma manželům, takže jaképak výhradní vlastnictví, když předmětnou věc spolufinancoval rovněž druhý z manželů.

Příjem plynoucí do společného jmění manželů zdaní kdo?

Z širokého vymezení SJM je jasné, že do něj spadne většina příjmů manželů. Ještě, než ony dvě hrdličky od sebe odloučíme, zastavme se chvíli u toho: Kdo zdaní společné příjmy manželů plynoucí do jejich SJM?

Příjmy ze závislé činnosti alias ze zaměstnání podle § 6 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“):

• Zdaní je ten z manželů, který je zaměstnancem, jemuž plynou, což obvykle zajistí zaměstnavatel.
• A to i nepeněžní plnění poskytovaná jeho rodinným příslušníkům, jak uvádí druhá věta § 6 odst. 3 ZDP.

Příjmy ze samostatné alias podnikatelské činnosti podle § 7 ZDP:

• Opět zpravidla zdaňuje pouze ten z manželů, který danou činnost provozuje (má příslušné oprávnění).
• Ustanovení § 7 odst. 9 ZDP speciálně řeší výdaje související s případnou samostatnou činností obou manželů a § 13 ZDP jim umožňuje rozdělit společné příjmy a výdaje na spolupracujícího manžela, anebo i jiné osoby.

Příjmy z kapitálového majetku podle § 8 ZDP:

• Pokud je zdroj příjmů vložen do obchodního majetku jednoho z manželů (tj. podle § 4 odst. 4 ZDP se o něm účtuje nebo se uvádí v daňové evidenci), pak se příjmy zdaňují jen u tohoto jednoho z manželů.
• Jestliže zdroj příjmů není vložen do obchodního majetku žádného z manželů, zdaňuje se všechen pouze u jednoho z nich; záleží na jejich dohodě, kdo příjmy zdaní a mohou se třeba každý rok střídat.
• Příjmy lidí z kapitálového majetku ale většinou podléhají nepřímé „srážkové dani“, kterou srazí plátce příjmu (např. banka u úroků z termínovaného vkladu), takže poplatníci – zde manželé, mají po starosti.

Příjmy z nájmu podle § 9 ZDP:

• Je-li zdroj společných příjmů (pronajímaná věc) vložen do obchodního majetku jednoho z manželů (ostatně u obou z nich v obchodním majetku ani být nemůže, jak praví § 7 odst. 9 ZDP, a to ani jen část dané věci), pak jde o příjem z jeho samostatné (podnikatelské) činnosti, který zdaňuje pouze on.
• Pokud zdroj těchto příjmů plynoucích ze společného jmění manželů (pronajímaná věc) není vložen do obchodního majetku žádného z nich, zdaňují se všechny tyto příjmy z nájmu pouze u jednoho z nich. Opět tedy záleží na jejich dohodě, kdo příjmy zdaní, přičemž se mohou třeba každý rok střídat.

Ostatní příjmy podle § 10 ZDP:

• Plynou-li manželům ze společného jmění, zdaní se všechny u jednoho z nich, tj. záleží na dohodě.
• Jestliže ale jde o věc, která byla v obchodním majetku jednoho z manželů (i když ji třeba již vyřadil), musí zdanit příjem z prodeje právě a jedině tento z manželů a opět žádné dělení příjmů.
• Pokud zemřel manžel (manželka), který měl předmětnou věc – z jejich společného jmění, ve svém obchodním majetku, pak u příjmu druhého z manželů z prodeje této věci již nezáleží na tom, zda ji měl v obchodním majetku, takže zpravidla splní podmínky pro osvobození tohoto příjmu od daně.

Příklad: Když žádný z manželů nechce zdanit příjmy z nájmu

V této souvislosti jsem natrefil na podnětnou soudničku starou půl roku. Nepotěší rozhádané páry, které si to navzájem chtějí osladit také skrze daně. Věcným důvodem potíží bylo výše zmíněné liberální pojetí zdanění příjmů z nájmu nemovitých věcí, kde zákon daňové břemeno ponechává na volbě manželů. Co si však počít, když se této „pocty“ nechce ujmout ani jeden?

Jde o rozsudek Nejvyššího správního soudu („NSS“) z 29. 3. 2022 se spisovou značkou 3 Afs 410/2019, který si jen stručně přiblížíme ve třech bodech:

1. Manželce finanční úřad vyměřil daň z nájmu, kterou již údajně zaplatil manžel: Manželé (nazveme si je Novákovi) pronajímali byty, které měli ve společném jmění. Podle tvrzení manželky se dohodli – jak předpokládá výše citovaný § 9 odst. 2 ZDP, že tyto příjmy přizná a zdaní manžel. Ten ale na to v řádném daňovém přiznání zapomněl, což měl napravit – opět tvrzení manželky, v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daň, které ovšem před doměřením daně úřadem tzv. vzal zpět (odvolal). Načež finanční úřad daňově přisoudil příjmy z nájmu manželce a vyzval ji k úhradě daně.
2. Odvolání bylo zamítnuto a krajský soud zamítl žalobu: To se paní Novákové nelíbilo a podala odvolání. Finanční ředitelství ale jen o trochu snížilo zdanitelné příjmy, a tím i doměřenou daň. S čímž se nespokojila a znova odvolala, tentokrát však vyslyšena nebyla, úřad její odvolání zamítl, čímž napadené rozhodnutí potvrdil. Následovala správní žaloba proti tomuto rozhodnutí adresovaná krajskému soudu. Dle paní Novákové totiž příjmy z nájmu zdanil manžel povinným dodatečným přiznáním na vyšší daň, přičemž finanční úřad neměl zastavit jeho doměřovací řízení, brání tomu § 73 odst. 4 daňového řádu: „Zpětvzetí podání je však nepřípustné u podání, k němuž je osoba zúčastněná na správě daní povinna.“ A příjem již nelze zdanit podruhé. Ovšem soud žalobu zamítl.
3. Když se manželé nedohodnou, zdaní příjmy ten, kdo má k nájmu těsnější vztah: Ustanovení § 9 odst. 2 ZDP nestanoví kritéria určení manžela, kterému má být daň doměřena. Soud konstatoval, že dle údajů finančního úřadu manžel příjmy z nájmu nezdanil, neboť jeho doměřovací řízení zastavilo zpětvzetí dodatečného přiznání. Podle krajského soudu finanční úřad manželky dostatečně odůvodnil, proč právě jí doměřil daň z nájemného – manželé se nedohodli a ona měla k příjmům z nájmu daleko těsnější vztah. Manželka ještě zkusila kasační stížnost k NSS, ale ta byla pro nedůvodnost zamítnuta.

Osvobození příjmů z prodeje po vypořádání společného jmění manželů – nemovité věci

Rozvodem manželství končí také společné jmění manželů a s ohledem na dohodnuté či soudem určené vypořádání se jejich společně vlastněné věcí stávají výhradním majetkem jen jednoho z nich, případně se přemění na spoluvlastníky. Což je daňově bez potíží a starostí, protože podle § 3 odst. 4 písm. c) ZDP nejsou předmětem daně z příjmů příjmy z rozšíření rozsahu nebo vypořádání společného jmění manželů.

Když tedy protřelý právník „oškube“ manžela, nebude muset manželka zdanit ani korunu. Aby však mohla zaplatit advokáta a užívat si peněz, bude zřejmě muset něco ze svého bohatství prodat. A tady to pro nás začíná být zajímavé.

Nejprve se zaměříme na nemovité věci, jejichž prodej je u fyzických osob osvobozen od daně podle dvou ustanovení: § 4 odst. 1 písm. a) ZDP v případě „objektů bydlení“, u ostatních pak § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Obě jsou značně obsáhlá a plná výjimek, ovšem nám postačí znát pouze základní pravidla osvobození příjmů.

Příjem z prodeje „objektu bydlení“ rodinného domu, „bytové jednotky“ a souvisejícího pozemku je od daně osvobozen, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu:

• nejméně 2 let, nebo
• kratší 2 let a použije-li získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.

Pokud tedy bývalá manželka prodává třeba zámeček, kde prokazatelně bydlela, takže tam měla tzv. stálý byt, pak může směle využít zmíněné osvobození od daně, klidně hned druhý den po nabytí do výhradního vlastnictví.

Dodejme, že bydlišť je možné mít více, jak potvrdil koordinační výbor (obdobné projednání témat daňových poradců oponovaných zástupci Generálního finančního ředitelství), a to č. 517/21.03.18 Výklad pojmu bydliště pro účely osvobození od daně z příjmů fyzických osob při prodeji vybraných nemovitých věcí: „Pokud poplatník prokáže, že se trvale zdržoval ve dvou stálých bytech, a pro účely daně z příjmů tedy měl dvě bydliště, bude příjem z prodeje kteréhokoliv z těchto stálých bytů při splnění ostatních podmínek ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů.“

Ještě liberálnější a poplatníkům vstřícnější stanovisko vyjádřil Městský soud v Praze v rozsudku z 28. 12. 2021 č.j. 8 To 275/2021. Právní názor zde bourá dlouhodobě konzistentní stanovisko správců daně i soudů, a proto nejvyšší státní zástupce podal dovolání v neprospěch osvobozené obžalované. Odvolacímu městskému soudu vytýká nesprávný výklad daňových předpisů. Takže není radno jásat, ale je potřeba vyčkat na konečný verdikt NSS. Ono to totiž vypadá, že nejspíše není bez významu, že obžalovanou byla vlivná státní zástupkyně.

Pokud exmanžel či exmanželka prodávají „jinou nemovitou věc“, kde neměli bydliště, je podmínkou osvobození příjmů, že doba mezi nabytím vlastnického práva a prodejem přesáhla 10 let, resp. u nemovitostí nabytých před rokem 2021 i nadále postačuje dřívější časový test 5 let (přechodné ustanovení zákona č. 386/2020 Sb.).

Znamená to tedy, že bývalá manželka musí zdanit příjem z prodeje domu, kde nebydlela, který jí připadl ze SJM po nedávném rozvodu? To by asi nebylo příliš spravedlivé. Vždyť tuto nemovitou věc přece vlastnila i v rámci své účasti na SJM, kdy byla jejím plnohodnotným vlastníkem, pouze byla ohledně majetkové dispozice omezena stejným právem manžela. Její vlastnictví domu de facto pokračuje i po zrušení SJM, a když tato doba přesáhla zmíněný časový test 10, respektive 5 let, pak by měl být příjem z prodeje domu u manželky osvobozen.

A přesně tak tomu je. Výslovně to stanoví § 4 odst. 2 písm. c) ZDP, podle něhož se doba mezi nabytím a prodejem nepřerušuje, pokud během ní dojde mimo jiné k vypořádání společného jmění manželů.

Osvobození příjmů z prodeje movité věci po vypořádání společného jmění manželů

Osvobození příjmů lidí z prodeje movitých věcí je ještě liberálnější – samozřejmě nejde-li o věc v jejich obchodním (firemním) majetku dle § 4 odst. 4 ZDP sloužící pro podnikání, o které účtují nebo ji mají v daňové evidenci.

Podmínky osvobození těchto příjmů upravují § 4 odst. 1 písm. c), s), w) a x) ZDP, stručně to hlavní:

• motorové vozidlo, letadlo, loď – doba mezi nabytím a prodejem přesahuje 1 rok,
• movitá věc, která byla v obchodním majetku – prodej po 5 letech od vyřazení z obchodního majetku,
• podíl v s. r. o. – doba mezi nabytím a prodejem přesahuje 5 let,
• podíl akcií – doba mezi nabytím a prodejem přesahuje 3 roky (nebo příjem do 100 000 Kč za rok),
• jiná hmotná movitá věc – příjem z prodeje je od daně osvobozen ihned a bez podmínek.

Ovšem tentokrát – v případě movitých věcí, již ZDP v § 4 odst. 2 ani jinde nestanoví, že se doba mezi nabytím a prodejem nepřerušuje, pokud během ní dojde mimo jiné k vypořádání společného jmění manželů.

Když manželka prodá měsíc po rozvodu auta, letadla, lodě, podíly v s. r. o. a akcie, které jí připadly do výhradního vlastnictví na základě vypořádání SJM, tak může do zmíněných časových testů pro účely osvobození od daně započítat i dobu, kdy tyto movité věci byly ve SJM? Pokud by se k vám přišla poradit, tak byste jí to posvětili a zaručili se za to – i když to zákon výslovně neuvádí, nebo raději zvolili bezpečnější cestu a doporučili jí příjem zdanit? Jedná se o bezdůvodnou daňovou diskriminaci movitých věcí oproti věcem nemovitým, která není účinná, nebo se tak zákonodárce rozhodl, na což má ústavní právo a nedá se nic dělat?

Naštěstí v tom máme jasno, protože to vrtalo hlavou před rokem a půl třem daňovým poradcům, kteří nelenili a pro vyjasnění sepsali a obhájili příspěvek projednaný v rámci zmíněného koordinačního výboru pod č. 582/19.05.21 Aplikace časového testu pro osvobození příjmů z prodeje podílů, které byly součástí společného jmění manželů. I když jsou v názvu jen podíly, týká se obecně všech časově podmíněných osvobození lidí od daně z příjmů z prodeje motorových vozidel, letadel a lodí, cenných papírů a dalších podílů.

Předkladatelé úvodem připomínají relevantní právní skutečnosti ohledně věcí ve SJM vyplývající z OZ, kterou jsme již také zmínili. Vlastnická práva a povinnosti k věcem ve SJM náleží v plném rozsahu oběma manželům – nejsou spoluvlastníky věcí v SJM, ale oba je vlastní stejně, společně a nerozdílně. Z čehož vyplývá, že každý z manželů má vlastnické právo k celé věci nacházející se v jejich SJM, které je však omezeno stejným právem druhého manžela. Z charakteru tohoto „solidárního“ vlastnictví by tedy podle nich nemělo být podstatné, kdo je například v případě podílů zapsán v obchodním rejstříku jako společník dané s. r. o. či a. s.

Autoři argumentují mimo jiné důvodovou zprávou k novele ZDP, která přinesla citované vyjmutí z předmětu daně z příjmů z rozšíření i vypořádání SJM a zachování časového testu při vypořádání SJM – ovšem výslovně jen u věcí nemovitých. Z níž dle nich vyplývá, že cílem zákonodárce bylo potvrdit, že vypořádání SJM je daňově neutrální.

Podle předkladatelů by se vypořádáním SJM neměl přerušovat časový test ani u osvobození příjmu z prodeje věcí movitých. Jak bylo uvedeno, oba manželé jsou vlastníky celé věci – např. auta, podílu atd. A jejich majetkové právo je pouze omezeno stejným právem i druhého z manželů. Vlastníky těchto věcí se manželé stávají již za doby trvání jejich SJM a jeho vypořádáním pouze jeden z manželů své vlastnické právo pozbývá, zatímco u druhého přetrvává a jen přestává být omezeno obdobným právem toho druhého.

Pro účely časového testu se posuzuje doba mezi nabytím a prodejem, přičemž k nabytí došlo oběma manžely za trvání SJM a jeho vypořádání nezakládá nové nabytí podílu. Podle nich tedy není dán titul pro přerušení časového testu.

Závěr autorů příspěvku je pro poplatníky příznivý, přičemž zástupci finanční správy s ním souhlasili:

• Vypořádání SJM nenarušuje běh časového testu pro osvobození příjmů z převodu podílu, a to bez ohledu na to, který z manželů byl v obchodním rejstříku evidován jako společník, byl-li tento podíl součástí SJM.
• Obdobně vypořádání SJM nenarušuje časový test ani u ostatních příjmů z prodeje majetku v SJM, např. dopravních prostředků podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP a cenných papírů podle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP.

Shrnutí

• Společné jmění manželů sestává až na malé výjimky z majetku a dluhů nabytých během manželství.
• Podmínkou osvobození příjmu lidí z prodeje věcí často bývá tzv. časový test – minimální doba vlastnictví.
• Vypořádání SJM nenarušuje běh časového testu pro účely osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí.
• Vypořádání SJM nenaruší ani běh časového testu osvobození příjmů z převodu podílu v obchodní korporaci.
• Vypořádání SJM nenarušuje časový test ani u prodeje motorových vozidel, letadel, lodí a cenných papírů.