Převodní cenou se rozumí cena sjednaná mezi dvěma ekonomicky či personálně propojenými společnostmi (neboli „sdružené podniky“, v terminologii zákona o daních z příjmů pak „spojené osoby“). Převodní cena mezi sdruženými podniky je stanovena na základě principu tržního odstupu (z anglického arm´s lenght principle). Tento princip znamená, že cena za zboží či služby sjednaná mezi těmito podniky by měla odpovídat ceně sjednané mezi nezávislými podniky za srovnatelný produkt či službu za obvyklých tržních podmínek.

Převodní cena je pro účely principu tržního odstupu v české legislativě označována jako cena obvyklá. Její nesprávné stanovení má vliv na výši účetního výsledku hospodaření, a tudíž i základu daně. Právě z důvodu ovlivnění základu daně a možností daňového plánování a přesouvání základu daně mezi společnostmi (zejména do zahraničí) legislativa stanovuje převodní ceny a jejich nastavení.

Problematika převodních cen je v první řadě zakotvena evropskou legislativou. Na úrovni EU je zásadní směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, jejíž nejaktuálnější vydání je z ledna roku 2022. Směrnice OECD nepřímo určuje členským státům rámec pro převodní ceny.

Pro české daňové poplatníky je nicméně klíčové řídit se tuzemskou legislativou. V rámci České republiky je proto princip převodních cen součástí § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).

Zákon o daních z příjmů pro pojem sdružené podniky používá terminologii spojené osoby. Spojenými osobami, a tudíž těmi, které jsou povinny převodní ceny v českém prostředí sledovat, jsou osoby kapitálově spojené (situace, kdy jedna z osob se přímo i nepřímo podílí na kapitálu či hlasovacích právech jiné osoby alespoň ve výši 25 % ze základního kapitálu nebo hlasovacích práv) či osoby jinak spojené (nejčastěji situace, kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby).

Kromě ZDP jsou pravidla související s převodními cenami uvedená také v podzákonných normách, a to v pokynech Generálního finančního ředitelství a Ministerstva financí řady D. Zaměření jednotlivých pokynů je následující:

• pokyn D-34 – obsahuje definici spojených osob, vysvětluje faktory srovnatelnosti společností a metody pro zjištění převodních cen,
• pokyn D-32 – zaměřuje se na závazné posouzení způsobu vytvoření převodní ceny mezi spojenými osobami,
• pokyn D-334 – věnuje se obsahu a náležitostem dokumentace k převodním cenám,
• pokyn D-10 – zaměřuje se na určení převodní ceny u služeb s nízkou přidanou hodnotou mezi spojenými osobami.

Jelikož je daňový subjekt povinen prokázat správci daně všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání podle § 92 odst. 3 daňového řádu, pak může být na místě rovněž příprava dokumentace k převodním cenám jako opory v případných sporech s finančním úřadem.

Dokumentace k převodním cenám

V první řadě je nutné zmínit, že dokumentace k převodním cenám není pro tuzemské společnosti, které uskutečňují transakce se spojenými osobami, ze zákona povinná. Z pohledu procesu správy daní je ale její existence silným argumentačním prvkem při sporu se správcem daně. Pokud daňový subjekt dodržuje všechny předepsané náležitosti a věnuje převodním cenám pozornost, pak může být jednodušeji připraven na otázky finančního úřadu v případě daňové kontroly, což může vést k eliminaci pravděpodobnosti doměření daně z titulu převodních cen.

Jak bylo popsáno výše, požadavky na dokumentaci vyplývají zejména z pokynu D-334, přičemž samotnou dokumentaci je nutno rozdělit na dvě části, jimiž jsou Masterfile a Localfile.

Masterfile je dokumentace zaměřující se na nastavení převodních cen ve skupině podniků jako celku. Není zaměřená na jeden konkrétní stát, ale je zaměřená na obecnou tvorbu převodních cen ve skupině podniků. Masterfile by měl obsahovat jak popis podnikatelské činnosti spojených osob, tak popis organizačních, právních a provozních struktur těchto osob a zároveň přiblížit obchodní vztahy mezi osobami.

Zároveň by měl Masterfile obsahovat přehled vykonávaných funkcí a rizik na úrovni jednotlivých funkčních společností (např. provozní společnosti) a popis tvorby převodních cen na úrovni skupiny podniků (tzn. jaké metody jsou používané pro které transakce).

Oproti Masterfile je Localfile dokumentace zaměřená na konkrétní spojené osoby (podniky) v rámci jednoho konkrétního státu. V rámci Localfile je nezbytné uvést:

• podrobný popis podnikatelské činnosti podniků se sídlem v tuzemsku,
• popis obchodních vztahů, kterých se tyto podniky účastní,
• srovnávací analýzu transakcí, které podniky se spojenými osobami uskutečňují (včetně funkční a rizikové analýzy),
• metody stanovení převodních cen a vysvětlení jejich použití,
• způsob začlenění podniků do celoskupinové politiky převodních cen,
• případné informace o vnitřních a vnějších vlivech na podnik.

Finanční správa v zásadě nelpí na dodržení konceptu Masterfile a Localfile, nicméně pokud se daňový subjekt rozhodne dokumentaci předložit, měla by tato obsahovat alespoň prvky Localfile ve vztahu ke konkrétnímu daňovému subjektu (tzn. veškeré obchodní vztahy a transakce, které podnik se spojenými osobami uskutečňuje) a zároveň informace o skupině spojených podniků jako celku (tzn. základní informace z Masterfile). Archivace dokumentace je žádoucí alespoň po dobu lhůty doměření daně.

Obecně platí, že cílem dokumentace je stanovit koncepci nastavení cen mezi spojenými osobami a dle této koncepce následně přizpůsobit převodní ceny. Žádoucí je tedy nejdříve stanovit funkční a rizikovou analýzu osob zúčastněných na transakci, následně zjistit, zda existují srovnatelné transakce a až na základě těchto informací určit vhodnou metodu stanovení převodních cen a držet se jejích výsledků. Koncepce stanovení převodních cen by měla být z dokumentace patrná.

Nad rámec zmíněného považujeme za důležité upozornit, že při poskytování služeb mezi spojenými osobami je v dokumentaci žádoucí popsat kromě splnění principu tržního odstupu (skrze srovnávací analýzu) také splnění tzv. substance a benefit testu. Substance test znamená prokázání, že ke službě fakticky došlo a že se nejedná o fiktivní transakci. V souvislosti se substance testem je pro účely služeb vhodné uchovat důkazní prostředky jako např. uzavřené smlouvy, e-mailovou komunikaci, dokumenty z jednání, protokoly apod.

Benefit test znamená prokázání, že služby byly pro příjemce přínosem. V rámci dokumentace by mělo být popsáno, jaké konkrétní užitky příjemci ze služeb plynuly. Neměl by zde vznikat argument, že nezávislá společnost by za obdobných tržních podmínek srovnatelné náklady za službu neakceptovala.

Požadavky na srovnávací analýzu

Ruku v ruce s dokumentací je potřebné věnovat prostor srovnávací analýze, která by měla být součástí dokumentace. Srovnávací analýza je prostředkem ke zjištění, zda transakce splňuje princip tržního odstupu.

V rámci srovnávací analýzy by měly být zohledněny vlastnosti produktů a služeb (např. zda se jedná o zboží luxusní či každodenní spotřeby), vykonávané funkce spojené osoby (např. zda se jedná o výrobce plnohodnotného či s limitovanými funkcemi), smluvní podmínky, ekonomické okolnosti (tzn. situace na trhu nebo individuální situace v čase a prostoru) a podnikatelské strategie.

Cílem srovnávací analýzy je nalézt srovnatelné podniky, jejichž průměrné finanční ukazatele za období budou podkladem pro stanovení převodní ceny. Alfou a omegou srovnávací analýzy je nalézt správnou a z hlediska převodních cen obhajitelnou vyhledávací strategii. Ve vyhledávací strategii se obvykle používá výběr z NACE kódů (určuje činnost srovnatelných společností), indikátorů nezávislosti (srovnatelné společnosti by měly být nezávislé) a velikosti obratu, případně lokace trhu, kde srovnatelná společnost působí (např. ČR nebo vybrané státy EU).

Společnosti z vyhledávací strategie by následně měly být manuálně zkontrolovány a vybrány pouze ty skutečně srovnatelné. Vzorek finálních srovnatelných společností by se měl očistit o extrémní hodnoty. V kontextu výběru společností je nutno podotknout, že správce daně obvykle neakceptuje dlouhodobě ztrátové společnosti – tyto totiž představují extrémní hodnoty. Proto doporučujeme se takovým společnostem vyhnout. Pokud jsou společnosti ztrátové krátkodobě (např. jedno sledované období), pak by tato skutečnost neměla správci daně sama o sobě vadit.

Kromě výše uvedeného Finanční správa požaduje, aby interval výsledků vznikl z průměrů hodnot za poslední tři sledovaná období. Zároveň je doporučeno, aby interval pro stanovení převodní ceny ležel ve 2. a 3. kvartilu finálního vzorku po očištění (neměly by tedy být uvažovány hodnoty ve výši nejnižších a nejvyšších 25 %).

Obr. 1: Interval pro stanovení převodní ceny by měl dosahovat 2. a 3. kvartilu výsledného vzorku (tzn. střed)
 

Srovnávací analýzu je doporučeno aktualizovat, a to každé dva až tři roky, nebo při významné změně podmínek na trhu.

Přístup Finanční správy

Jak bylo již zmíněno v úvodu tohoto článku, Finanční správa se zaměřuje na převodní ceny čím dál častěji. Správce daně při pochybnostech o nastavení převodních cen zkoumá zejména splnění substance a benefit testů (tedy zda došlo k faktickému uskutečnění transakce, resp. zda má transakce skutečný přínos pro příjemce) a rovněž se často zaměřuje na samotné splnění principu tržního odstupu.

Správce daně může dle daňového řádu po daňovém subjektu požadovat prokázání důkazního břemena ve formě srovnávací analýzy, případně jiným způsobem (např. na bázi srovnatelné ceny vnitroskupinovým subjektům a subjektům nezávislým).

Při daňových sporech bývají častým problémem daňových subjektů následující oblasti:

1. Daňový subjekt absentuje dokumentaci – dokumentace sice není povinná, ale její předložení je silným argumentačním prvkem při sporu s berním úřadem.
2. Dokumentace neodpovídá realitě – tento problém nastává při špatně identifikované funkční a rizikové analýze, a tudíž při špatně zvolené metodě stanovení převodní ceny. Rovněž se může stát, že dokumentace nebo srovnávací analýza jsou zastaralé a nereflektují skutečný stav ve sledovaném období.
3. Chyba ve srovnávací analýze – obvykle nastává při špatně zvolené vyhledávací strategii u srovnávací analýzy. Ze srovnávací analýzy by měl vzejít dostatek srovnatelných společností.

Závěr

Převodní ceny mezi spojenými osobami je radno nepodcenit, jelikož jsou v hledáčku Finanční správy stále častěji. Ve sporu se správcem daně může argumentačně velmi pomoci dokumentace k převodním cenám, která musí obsahovat jak podrobný popis činnosti podniku, tak popis obchodních vztahů a transakcí se spojenými osobami. Dále funkční a rizikovou analýzu, srovnávací analýzu, metody stanovení převodních cen i případné informace o skupině spojených osob a způsob začlenění konkrétní osoby do skupinové politiky převodních cen.

Finanční správa se při své činnosti zaměřuje nejčastěji na splnění substance a benefit testů a rovněž na správnost a aktuálnost srovnávací analýzy.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností EKP Advisory, s.r.o.