V jakých případech je příjem z převodu obchodního podílu na společnosti s ručením omezeným zdanitelný a kdy je od daně osvobozený? Na tuto otázku se zaměřil i Koordinační výbor a odpovíme vám na ni v následujícím článku.
V únorovém příspěvku Příjmy z převodu obchodních podílů v s. r. o. jsem se věnoval otázce zdanění (resp. osvobození) příjmů z převodu obchodního podílu, které upravuje § 4 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Smyslem tohoto příspěvku bylo seznámit čtenáře s problematikou osvobození příjmů z převodu obchodního podílu na společnosti s ručením omezeným, tj. odpovědět na otázku, kdy je příjem zdanitelný a kdy je osvobozený.
Této otázce se věnuje také Koordinační výbor č. 558/29.01.20 Osvobození příjmů z převodu podílu, určení poměru osvobozených a neosvobozených příjmů z prodeje podílu na obchodní korporaci a nabývací ceny jednotlivých částí podílu v případě, že je podíl nabýván postupně.
Veškeré zde prezentované závěry se týkají především příjmů fyzických osob z převodu obchodního podílu na společnosti s ručením omezeným. Tedy zejména se netýkají příjmů z převodu akcií, a to i přesto, že akcie (jakožto cenné papíry) ve své podstatě představují podíl na obchodní korporaci (konkrétně na akciové společnosti). Pravidla pro osvobození příjmů z převodu akcií jsou však odlišná a těm se tu nevěnujeme, stejně tak se nijak nevěnujeme příjmům z převodu obchodních podílů u právnických osob.
Dle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP platí, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem dobu 5 let.
Pokud není možné příjem z převodu obchodního podílu od daně osvobodit a tento podíl není součástí obchodního majetku podnikající fyzické osoby ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP, pak se jedná o zdanitelný příjem dle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP. Oproti tomuto příjmu je možné jako výdaj uplatnit dle § 10 odst. 6 ZDP nabývací cenu obchodního podílu, která je definována v § 24 odst. 7 ZDP.
Analýze tentokrát podrobíme § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP, dle kterého platí, že osvobození od daně z příjmů fyzických osob není možné aplikovat na příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu od jiného člena. Pokusím se toto ustanovení poněkud zjednodušit.
Osvobození od daně z příjmů není možné aplikovat na celý příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, pokud v předcházejících 5 letech došlo k jedné z těchto skutečností:
- došlo k nepeněžitému plnění ve prospěch vlastního kapitálu, nebo
- došlo ke koupi dalšího podílu (části podílu) od jiného člena obchodní korporace (společníka).
Nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu rozumíme situaci, kdy například společník poskytne příplatek mimo základní kapitál ve smyslu § 162 a násl. zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (dále jen „zákon o obchodních korporacích“). Aby byl „narušen“ časový test, musí se jednat o nepeněžitý příplatek, například v podobě nemovité věci. Peněžitý příplatek časový test nenaruší.
Rekodifikací soukromého práva došlo s účinností k 1. lednu 2014 ke zrušení dříve platného obchodního zákoníku a k nabytí účinnosti nového zákona o obchodních korporacích. Dle § 135 odst. 2 zákona o obchodních korporacích je přípustné, aby společenská smlouva umožnila jednomu společníkovi na téže společnosti vlastnit i více obchodních podílů. Jedná se o dispozitivní právní normu, tedy pokud není toto právo ve společenské smlouvě upraveno, pak každý společník vlastní na téže společnosti pouze jeden jediný obchodní podíl, a to i za předpokladu, že dojde k následnému převodu obchodního podílu mezi jednotlivými společníky.
Při koupi dalšího podílu (části podílu) od jiného společníka společnosti s ručením omezeným není podstatné, zda společenská smlouva umožňuje držbu více podílů na téže společnosti či nikoli. Časový test pro osvobození je narušen i v situaci, kdy společenská smlouva držbu více obchodních podílů na téže společnosti nepřipouští, a i přesto, že máme z hlediska právního pouze jeden podíl, je třeba (z hlediska daňového) nahlížet na jednotlivé části toho stejného obchodního podílu jako na „samostatné obchodní podíly“.
A teď přichází ta zásadní otázka: Jakým způsobem stanovíme poměr osvobozeného a neosvobozeného, resp. zdanitelného příjmu?
Stanovení poměru osvobozeného a neosvobozeného příjmu
Stanovení poměru osvobozeného a neosvobozeného příjmu se věnuje druhá část výše uvedeného Koordinačního výboru – 558B/29.01.20 Určení poměru osvobozených a neosvobozených příjmů z prodeje podílu na obchodní korporaci a nabývací ceny jednotlivých částí podílu v případě, že je podíl nabýván postupně.
My se nyní krátce a na příkladu seznámíme se závěry tohoto Koordinačního výboru a zamyslíme se nad samotnou logikou § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP, které osvobození příjmu z převodu obchodního podílu omezuje a které stanoví techniku výpočtu poměru osvobozeného a neosvobozeného příjmu.
Související změnu zákona o daních z příjmů v této oblasti přinesl zákon č. 344/2013 Sb., o změně zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. Důvodová zpráva k tomuto bodu uvádí, že primárním důvodem pro zavedení § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP je zamezení obcházení daňové povinnosti. Jak z důvodové zprávy vyplývá, omezení se vztahuje pouze na část příjmu, který se vztahuje ke zvýšení podílu plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného člena.
Z § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP vyplývá, že poměr osvobozeného a neosvobozeného příjmu z převodu obchodního podílu by se měl stanovit na základě poměru nabývacích cen. Tento závěr je prezentován i ve výše uvedeném Koordinačním výboru.
Příklad: Obchodní podíly na společnosti s ručením omezeným
Společnost s ručením omezeným Alfa byla založena dvěma společníky, a to v roce 2015. Její základní kapitál činí 2 000 000 Kč. Společníky společnosti jsou pan Josef a paní Jarmila, oba drží na společnosti podíl ve výši 50 %, nabývací cena (§ 24 odst. 7 ZDP) obchodního podílu každého společníka tak činí 1 000 000 Kč.
Paní Jarmila v roce 2021 prodala panu Josefovi svůj podíl za 3 000 000 Kč. Pro další výklad přitom není vůbec podstatné, zda společenská smlouva připouští držbu více podílů, řešení tak bude shodné v situaci, kdy pan Josef vlastní dva obchodní podíly ve výši 50 %, nebo jeden obchodní podíl ve výši 100 %.
Pan Josef prodá celou společnost v roce 2022 za 10 000 000 Kč. Řešíme osvobození, resp. zdanění příjmů pana Josefa v roce 2022, paní Jarmila nás nyní „nezajímá“.
V souladu s § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP bude od daně z příjmů fyzických osob osvobozeno 25 % celkového příjmu, a to i přesto, že první část podílu ve výši 50 % již vlastníme déle jak 5 let, neboť rozhodující je zde poměr nabývacích cen obchodních podílů, není podstatné, že se jedná o podíl ve výši 50 %.
Celková nabývací cena pana Josefa činí 4 000 000 Kč, přičemž s prvním podílem, který je ve vlastnictví od roku 2015, je spojena nabývací cena ve výši 1 000 000 Kč (tedy 25 % z celkové nabývací ceny), s druhým podílem, který byl nabyt koupí od paní Jarmily v roce 2021, je spojena nabývací cena ve výši 3 000 000 Kč (tedy 75 % z celkové nabývací ceny).
Tímto způsobem je dle mého názoru nutné vykládat právní větu „odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nabytím podílu od jiného člena“, která je uvedena v § 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP.
Zdanitelným příjmem pana Josefa tak bude 7 500 000 Kč, uplatní související nabývací cenu do výdajů, tj. 3 000 000 Kč. Ke zdanění tak bude částka 4 500 000 Kč, která bude zdaněna jako ostatní příjem dle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP.
Související článek:
Příjmy z převodu obchodních podílů v s. r. o.
Zanechte komentář
Pro přidání komentáře se přihlaste.