Je třeba rozlišit účetní odpisy a daňové odpisy. Cílem účetních odpisů je vyjádřit reálné využití majetku v čase a na základě akruálního principu, kdy se hodnota majetku alikvotně umoří do nákladů v průběhu používání majetku. Daňové odpisy mají spíše regulatorní funkci státního rozpočtu a jsou dány zákonem o daních z příjmů.

V prvé řadě je třeba si ujasnit pojmy. V účetnictví se používá pojem dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, kdežto v zákoně o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) se používá pojem hmotný a nehmotný majetek. Řada lidí se domnívá, že v současné době je nehmotný majetek z pohledu ZDP zrušen. Není tomu tak. Zrušeno je pouze daňové odepisování nehmotného majetku. Pokud by tedy podnikatel pořídil nehmotný majetek v rámci své firmy, odpisy by nastavil podle účetní směrnice (poté by se účetní odpis považoval i za daňový).

Mezi další důležité pojmy patří pořizovací cena, což je cena pořízení plus vedlejší pořizovací náklady. Vymezení vedlejších pořizovacích nákladů u dlouhodobého majetku lze nalézt v § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro podnikatele (dále jen „VPP“). Odepisuje se ale ze vstupní ceny, viz § 29 odst. 1 písm. a) ZDP. Vstupní cenou může být právě ona pořizovací cena.

Příklad 1

Společnost s ručením omezeným pořídila stroj z Ameriky, kdy cena pořízení činí 250 000 Kč, clo 50 000 Kč, doprava 35 000 Kč, instalace a montáž 20 000 Kč, provize zprostředkovateli 10 000 Kč, pojištění dodávky během dopravy 2 000 Kč, školení zaměstnanců 5 000 Kč. Jaká je vstupní cena pro účely odepisování?

Podle § 47 VPP bude součástí pořizovací ceny vše, kromě školení zaměstnanců. Pořizovací cena = 250 000 + 50 000 + 35 000 + 20 000 + 10 000 + 2 000 = 367 000 Kč. Z této částky budou počítány i odpisy, tudíž se částka rovná také vstupní ceně.

Dále je třeba zmínit oprávky, což je souhrn odpisů za vícero období. Zůstatková cena je částka, která zůstane k „doodepsání“. Spočítá se jako rozdíl mezi pořizovací cenou a oprávkami. Zbytková hodnota je pojem v účetnictví. Jedná se o budoucí hodnotu „odprodeje“ dlouhodobého majetku.

Funkce odpisů

Společnost v průběhu fungování účtuje do nákladů své spotřeby a do výnosů své výkony. Fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci má výdaje (úbytek peněžních prostředků) a příjmy (přírůstek peněžních prostředků). Při nákupu majetku ovšem nelze ve většině případů rovnou účtovat do nákladů (výdajů) v okamžiku pořízení. Do nákladů se pořizovací cena alokuje prostřednictvím účetních odpisů, které pro účetní jednotku představují náklad.

A co daňové odpisy? O daňových odpisech se neúčtuje, jedná se čistě o operaci v rámci daňového přiznání. Fyzické osoby, která nevede účetnictví, ale daňovou evidenci, a má obchodní majetek podle § 4 odst. 4 ZDP, se účetní odpisy nijak netýkají (účetní odpisy se týkají pouze účetních jednotek nebo fyzických osob vedoucích účetnictví).

Výjimka zahrnutí majetku do nákladů je v případě, kdy není překročen limit pro odepisování. Odpisy vycházejí z ocenění stanoveného v § 25 zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“) a jejich průběh je vyjádřen nejčastěji ve vazbě na čas, na výkony nebo jiným způsobem.

Co můžeme odepisovat?

Z dlouhodobého nehmotného majetku můžeme odepisovat (dle ZoÚ):

• nehmotné výsledky výzkumu a vývoje nad limit určený účetní jednotkou,
• software nad limit určený účetní jednotkou,
• ocenitelná práva nad limit určený účetní jednotkou,
• preferenční limity, povolenky na emise, goodwill.

Z dlouhodobého hmotného majetku můžeme odepisovat (dle ZoÚ):

• stavby,
• samostatné movité věci a soubory movitých věcí nad limit určený účetní jednotkou,
• pěstitelské celky trvalých travních porostů,
• dospělá zvířata a jejich skupiny nad limit určený účetní jednotkou,
• oceňovací rozdíl k nabytému majetku.

Z nehmotného majetku můžeme odepisovat (dle ZDP):

• řídí se účetními předpisy.

Z hmotného majetku můžeme odepisovat (dle ZDP):

• samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejich vstupní cena podle § 29 ZDP je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než 1 rok,
• budovy, domy, jednotky,
• stavby, s výjimkami uvedené v § 26 odst. 2 písm. c) bod 1 až 3 ZDP,
• pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky,
• dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena podle § 29 ZDP je vyšší než 80 000 Kč,
• jiný majetek (právo stavby, technická rekultivace, výdaje u finančního leasingu (pokud v úhrnu s kupní cenou ve smlouvě převýší částku 80 000 Kč) apod.

Co se neodepisuje?

Existují položky dlouhodobého majetku, které se nesmí odepisovat. Jedná se o:

• pozemky,
• umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky,
• movité kulturní památky,
• předměty kulturní hodnoty,
• nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,
• finanční majetek,
• zásoby,
• najatý majetek (není-li stanoveno jinak),
• pohledávky,
• preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů,
• povolenky na emise.

Hmotný majetek vyloučený z odpisování pro účely ZDP je uveden v § 27 ZDP.

Základní rozdíly mezi účetním a daňovým odpisem

1. Účetní odpisy se týkají pouze účetních jednotek, účetní odpisy neřeší fyzické osoby, které nevedou účetnictví.
2. Účetní odpisy si stanoví každá účetní jednotka dle vlastního uvážení v souladu s účetní směrnicí, daňové odpisy jsou dané ZDP.
3. Účetní odpisy se účtují, daňové se neúčtují, ty se projeví pouze v daňovém přiznání.
4. Účetní odpisy zohledňují přesněji dobu zařazení (většinou se počítají časově, a to od měsíce následujícího po měsíci zařazení), kdežto daňové odpisy nezohledňují dobu zařazení (to neplatí pro časové daňové odpisy).
5. Účetní odpisy nelze přerušit, daňové lze (to neplatí pro časové daňové odpisy).
6. Účetní odpisy jsou nedaňovým nákladem, kdežto daňové odpisy jsou daňovým nákladem.

Kdo může odepisovat:

• vlastník majetku – ten, kdo má k odpisovanému majetku vlastnické právo,
• organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu, státní podnik, národní podnik apod.,
• státní příspěvková organizace, státní podnik nebo jiná státní organizace,
• příspěvková organizace,
• dobrovolný svazek obcí,
• podílový fond,
• svěřenský fond,
• nástupnická obchodní korporace v souvislosti s přeměnami,
• pachtýř obchodního závodu,
• nájemce technického zhodnocení pronajatého majetku apod.

Odkdy můžeme odepisovat?

Majetek lze zařadit a zahájit tak odepisování v okamžiku, kdy je pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání. Tím se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy.

U dlouhodobého nehmotného majetku se bude jednat o okamžik, kdy je majetek nainstalován, případně proběhne testování programu, u stavby se bude jednat o okamžik kolaudace, u automobilu to bude okamžik, kdy bude přidělena registrační značka apod.

V účetní směrnici si u účetních odpisů lze nastavit, že se může odepisovat již v měsíci zařazení nebo v měsíci následujícím po zařazení.

Jaké jsou odpisové skupiny?

Odpisové skupiny se týkají pouze daňových odpisů. Zákon o daních z příjmů rozděluje odepisovaný majetek na šest odpisových skupin, které se liší délkou odepisování. Pro zařazení do konkrétní odpisové skupiny u movitého majetku je rozhodující Klasifikace produkce CZ-CPA, u nemovitého majetku (stavby) se vychází z Klasifikace stavebních děl CZ-CC.

Klasifikace je součástí přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů.
 

Účetní metody odpisů:

• časové:
  • lineární,
  • zrychlené – SYD (Sum of Years Digits), DDB (Double Declining Balance Method),
  • zpomalené,
  • kombinované,
• výkonové,
• komponentní,
• s technickým zhodnocením.

Daňové metody odpisů:

• rovnoměrné odpisy (§ 31 ZDP),
• zrychlené odpisy (§ 32 ZDP),
• mimořádné odpisy (§ 30a ZDP).

Jak na odpisy v daňovém přiznání?

Fyzická osoba, která nevede účetnictví, ale vede daňovou evidenci, zahrne daňové odpisy na ř. 102 přílohy č. 1 daňového přiznání, pokud má majetek zahrnutý v obchodním majetku podle § 4 odst. 4 ZDP. Odpisy může uplatnit i fyzická osoba, která má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, kde uplatňuje skutečné výdaje (nesmí se ovšem jednat o nemovitost nabytou darováním, ta je totiž vyloučena z odepisování, viz § 27 písm. j) ZDP).

Právnická osoba uvede všechny svoje náklady (i účetní odpisy) a výnosy na ř. 10. Rozdíl účetních a daňových odpisů se uvede:

• na ř. 50, pokud jsou účetní odpisy > daňové odpisy,
• na ř. 150, pokud jsou účetní odpisy < daňové odpisy.

Daňové odpisy se ještě vyplní zvlášť v příloze č. 1 v II. oddílu daňového přiznání právnických osob.

V případě, že by účetní jednotka vyřazovala neodepsaný majetek, evidovala by zůstatkové ceny účetní a daňové, rozdíl se uvede:

• na ř. 40, pokud je účetní zůstatková cena > daňová,
• na ř. 160, pokud je účetní zůstatková cena < daňová.

Časté chytáky u účetních odpisů

• Účetní odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru, viz Český účetní standard č. 013, bod 4.2.
• Účetní odpisy nelze přerušit (to neplatí pro některé daňové odpisy, které přerušit lze). Jediný důvod pro přerušení odpisů je vyřazení z majetku z důvodu likvidace, prodeje, škody, přeřazení do jiné společnosti, přeřazení do osobního užívání nebo úplné odepsání apod.
• Odepisovat lze pouze z hodnoty majetku poníženou o investiční dotaci.
• Účetní odpis by se neměl rovnat daňovému odpisu, jelikož dochází ke zkreslení účetnictví. Existují ovšem výjimky, kdy k rovnosti nastává. Jedná se o případ, kdy daňové odepisování nehmotného majetku bylo zrušeno, a tak se odepisování řídí účetnictvím, tudíž účetní odpis bude taktéž i daňový. Dalším příkladem je situace, kdy si účetní jednotka nakoupí hmotnou movitou věc, která přesáhne účetní limit, ale nepřesáhne daňový limit 80 000 Kč. Poté se účetní odpis bude považovat i za daňový, viz § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

Časté chytáky u daňových odpisů

• Pokud zařadím a vyřadím v rámci jednoho zdaňovacího období, daňový odpis bude nulový.
• Pokud k 31. 12. nejsem vlastníkem majetku, odpis bude poloviční, viz § 26 odst. 7 písm. a) bod 1 ZDP.
• Mimořádné odpisy jsou časové, které nelze přerušit.
• Majetek nabytý v rámci dědického řízení lze odepisovat.
• Limit 80 000 Kč se nevztahuje na stavby, a tak i stavba za 20 000 Kč bude daňově odepisována.
• Sazby u rovnoměrných daňových odpisů jsou maximální, poplatník může uplatnit jakékoli sazby v intervalu 0 až daná sazba v § 31 ZDP. Kdežto u zrychlených daňových odpisů lze uplatnit buď 0, nebo daný koeficient uvedený v tabulce § 32 ZDP.
• V případě, že fyzická osoba přechází ze skutečných výdajů na paušální výdaje a poté opět na skutečné výdaje, tak rok, kdy měla paušální výdaje, o odpis přijde (doba odepisování se neprodlužuje). To neplatí, pokud v rámci skutečných výdajů přeruší a nepřechází z metod určování výdajů (zde se doba odepisování prodlužuje).
• V případě, že fyzická osoba používá předmětný odepisovaný majetek jen z části k podnikatelské činnosti, musí odpisy krátit poměrem, viz § 28 odst. 6 ZDP.
• V případě mimořádných odpisů se ustanovení o polovičním řádném odpisu neuplatní.

Chcete se o odpisech dozvědět více informací? Pusťte si náš nový podcast s autorem článku – daňovým poradcem a Daňovou nadějí roku 2022 Stanislavem Suchanem.

Příklad 2

Máme nový majetek, který je pořízen a rovnou zařazen v listopadu 2022. Jedná se o nový automobil s pořizovací cenou 2 100 000 Kč. Poplatník (právnická osoba vedoucí účetnictví) má požadavek, aby byl základ daně roku 2022 co nejnižší. Jaké zvolíme daňové odpisy?

Účetní odpisy jsou časové, doba odepisování 5 let, odepisuje se od měsíce následujícího po měsíci zařazení, zbytková hodnota činí 300 000 Kč. Jaké jsou účetní odpisy a jaký je dopad na základ daně?

Daňové odpisy

Jedná se o druhou odpisovou skupinu, která se odepisuje 5 let, mimořádně 2 roky:

• rovnoměrný odpis 2022: (2 100 000 / 100) × 11 = 231 000 Kč,
• zrychlený odpis 2022: 2 100 000 / 5 = 420 000 Kč,
• mimořádný odpis 2022: [(2 100 000 × 0,6) / 12] × 1 = 105 000 Kč.

Nejvyšší odpis je zrychlený, a tak si sestavíme odpisový plán pro zrychlené odpisy.
 

Pro přehlednost si spočítáme i rovnoměrné odpisy.
 

Mimořádné odpisy

Účetní odpisy se budou počítat z odepisovatelné částky, tj. částky snížené o zbytkovou hodnotu. Odepisovatelná částka = 2 100 000 − 300 000 = 1 800 000 Kč.
 

Správně by měla na konci zbýt zbytková hodnota, což je částka, za kterou se automobil odprodá.
 

Z poslední tabulky je patrné, že v letech 2022–2024 budeme snižovat výsledek hospodaření a v letech 2025–2027 budeme zvyšovat výsledek hospodaření. Jedná se o nesoulad mezi účetním a daňovým pojetím výpočtů odpisů. Tento nesoulad by mohla zkorigovat odložená daň, která vychází ze zůstatkových cen odepisovaného majetku.