Základním pramenem práva v daních z příjmů je samozřejmě zákon o daních z příjmů. Nicméně často se objeví nějaká nejasnost, kterou je třeba objasnit, nebo se objeví rozhodnutí soudu v určité kauze, které pohled na některé ustanovení zákona posune jiným směrem. Mnohdy chtějí svým svérázným výkladem posunout jiným směrem zákon i sami poplatníci anebo prostě jen využívají nejasnou formulaci v zákoně.

Užitečným nástrojem je pak zmiňovaný pokyn GFŘ D-59 (a to jak pro poplatníky, tak pro správce daně). Pokyn k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů je již řadu let stálicí mezi zdroji informací, ze kterých čerpáme, pokud narazíme na nejasnost. Není zákonem, nicméně minimálně určitým vodítkem je.

Při uplatňování zákona i samotného pokynu se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybírání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něj. Jednotlivé skutečnosti je pak třeba posuzovat vždy nejen jednotlivě, ale i ve vzájemných souvislostech při dodržování všech zásad zákona (např. i daňového řádu).

Původní pokyn GFŘ D-22 byl s účinností 1. 1. 2023 nahrazen pokynem novým (GFŘ D-59), který lze poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2023. Nicméně drtivá většina změn se týká pouze upřesnění některých paragrafů zákona, které se nemění – tedy i nový pokyn bude většinou využitelný při řešení nejasností při sestavování daňových přiznání za rok 2022.

Podívejme se tedy na některé aktualizace pokynu platného od 1. 1. 2023.

Daňové rezidentství

Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud:

• mají na území České republiky bydliště – bydlištěm je myšleno místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat, nebo
• se zde obvykle zdržují – tj. pobývají na území ČR alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích (do 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu).

Tato dvě kritéria vyjmenovává zákon – a pokyn nově upřesňuje, že naplnění jen jednoho z těchto kritérií stačí ke vzniku rezidentství (žádné nemá přednost a testovat je vždy potřeba obě kritéria). Podle toho, o jaké kritérium se jedná, je následně posuzováno samostatné období, kdy je poplatník rezidentem.

Pokud je tedy například naplněno první kritérium, daná osoba je rezidentem ČR po celý kalendářní rok (bez ohledu na to, jestli splňuje i druhé kritérium). Pokud tedy osoba podle těchto kritérií není rezidentem ČR nebo to o ní nestanoví mezinárodní smlouvy, je označována jako daňový nerezident. Nerezidentem jsou i osoby, které se na území ČR zdržují za účelem studia nebo léčení.

Daňoví rezidenti ČR mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí (celosvětové příjmy).

Daňový nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR.

Dále pokyn nově upřesňuje, že u států, se kterými má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, se v případě, kdy fyzická osoba naplní kritéria daňového rezidentství dle vnitrostátních právních předpisů obou smluvních států, použijí pro určení daňového rezidentství kritéria uvedená v příslušné smlouvě.

Oznámení osvobozeného příjmu (z prodeje předmětu bytové potřeby)

V případě osvobození příjmu z prodeje předmětu bytové potřeby – kdy je toto osvobození podmíněno vynaložením z tohoto příjmu získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby, je „nová“ (stále ne moc vžitá) povinnost oznámit tento osvobozený příjem správci daně do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo.

I když tuto podmínku obsahuje i zákon, pokyn ji nově výslovně také uvádí a upřesňuje, že stejná lhůta platí i v případě, že poplatníkovi nevzniká povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob (lhůta je totožná s poplatníkem, který přiznání povinně podává).

Oznámení osvobozených příjmů fyzických osob

Pokud poplatník (fyzická osoba) obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč, je povinen taky (až na výjimky) oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel.

Pokyn nově upřesňuje, že výše 5 000 000 Kč se posuzuje samostatně pro jednotlivý příjem (v jednom čase z jednoho titulu). A dále je opět uvedeno, že i pro poplatníka, který nemá povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů (z jiného důvodu), platí lhůta pro oznámení osvobozených příjmů, jako by povinnost podat přiznání měl.

Zahájení výstavby na pozemku

Zákon definuje, co je to bytová potřeba (pro účely osvobození příjmů z prodeje nebo pro účely uplatnění úroků z hypotéky). Bytovou potřebou je mimo jiné i úplatné nabytí pozemku, a to mimo jiné za předpokladu, že na něm bude zahájena výstavba bytové potřeby (domu/bytu) do 4 let od okamžiku nabytí pozemku.

Pokyn nově upozorňuje na to, že pro posouzení čtyřletého časového testu pro zahájení výstavby není směrodatný okamžik uzavření úvěrové smlouvy, ale okamžik nabytí pozemku (jak uvádí zákon).

Spotřebitelský úvěr na bydlení

Spotřebitelský úvěr na bydlení poskytnutý bankou, který je zajištěný nemovitou věcí, se posuzuje jako úvěr hypoteční. O stavebních spořitelnách v této fázi pokyn bohužel mlčí, a stává se tak možná nepřehlednější než samotný text zákona.

Spotřebitelský úvěr na bydlení poskytnutý jinou finanční institucí než bankou nebo stavební spořitelnou (např. spořitelní a úvěrní družstvo) není posuzován jako úvěr „hypoteční“ a nelze z něj uplatnit úroky ke snížení základu daně.

Může se jednat o různé překlenovací úvěry, předhypoteční úvěry nebo meziúvěry.

Hypotéka a vybavení bytu či domu

Daňová úleva nenáleží na část úroků z úvěru od banky nebo stavební spořitelny, který je poskytnutý na účely, které nejsou definovány jako bytová potřeba v zákoně, např. na pořízení bytového zařízení, úhradu dlužného nájemného, na úhradu úvěrového pojištění, na náhradu výdajů vynaložených poplatníkem z vlastních zdrojů apod.

Hypotéka – úroky u nevlastníka

Bytovou potřebu definuje zákon mimo jiné i jako údržbu a změnu stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky. V případě prokazování (a uplatňování) nároku na odečet nezdanitelné části základu daně (úroky z hypotéky) u úvěru na výše popsané účely se podle zákona nárok na tuto daňovou úlevu dokládá výpisem z listu vlastnictví nebo nájemní smlouvou anebo dokladem o trvalém pobytu.

Pokyn doplňuje, že pokud se jedná o úvěr na údržbu a změnu stavby rodinného domu, kdy účastník úvěrové smlouvy není vlastníkem tohoto rodinného domu a nemůže prokázat nárok na daňovou úlevu výpisem z listu vlastnictví, pak je třeba, aby prokázal alespoň vztah k bytové potřebě. To znamená, že je uživatelem tohoto rodinného domu (rodinný dům užívá k trvalému bydlení).

Limit hodnoty hypotéky

Pokyn zdůrazňuje současnou existenci dvou limitů pro uplatnění úroků z hypoték.

Je třeba rozlišovat:

• „staré úvěry“ na bytovou potřebu obstaranou před 1. 1. 2021, kde platí maximální limit pro uplatnění úroků z úvěrů, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, 300 000 Kč,
• „nové úvěry“ na bytovou potřebu obstaranou od 1. 1. 2021, kde je tento limit snížen na 150 000 Kč.

Při kombinaci starých a nových úvěrů je definován maximální limit pro uplatnění úroků částkou 300 000 Kč, přičemž z nových úvěrů lze do maximálního limitu započítat v úhrnu nejvýše 150 000 Kč, a to i v případě, že úroky jsou děleny na všechny účastníky úvěrové smlouvy.

Odměna pěstouna

Zákon definuje, že příjmem ze závislé činnosti jsou mimo jiné i příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž je poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu povinen dbát příkazů plátce.

Pokyn pak zařazuje odměnu pěstouna právě pod příjem ze závislé činnosti z obdobného poměru.

Odměna pěstouna patří mezi příjmy manžela (manželky), který se posuzuje při počítání částky, od které již slevu na manžela (manželku) nemůžeme uplatnit v daňovém přiznání – tzv. sleva na manželku bez příjmů, resp. s příjmy do 68 000 Kč.

Naopak příspěvek při pěstounské péči (jako sociální dávka) se do příjmů manžela (manželky) nepočítá.

Souběh více zaměstnaneckých příjmů u jednoho zaměstnavatele

Pokyn řeší souběh více zaměstnaneckých příjmů, u kterých se občas potýkáme s nemožností správně je zadat do mzdových softwarů – nyní je tedy postup již jasný a mzdové softwary se budou muset mnohdy přizpůsobit.

V případě souběhu příjmů poplatníka z pracovního poměru nebo dohody o pracovní činnosti („DPČ“) a současně také příjmu na základě dohody o provedení práce („DPP“) u jednoho plátce daně, pokud poplatník učinil prohlášení k dani, budou veškeré příjmy plynoucí poplatníkovi zahrnuty do jednoho základu pro výpočet zálohy na daň bez ohledu na výši příjmů plynoucích z DPP.

Odlišný postup bude při zdanění příjmu z DPP do 10 000 Kč za kalendářní měsíc, pokud poplatník neučiní prohlášení k dani, i když u tohoto plátce zároveň obdrží ještě příjmy z dalšího pracovního poměru (nebo z DPČ) za kalendářní měsíc vyšší, než je částka rozhodná pro účast na nemocenském pojištění (4 000 Kč). Plátce daně (bez ohledu na tyto další příjmy zdaněné zálohovou daní z DPP) srazí daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně.

Pokud by však příjmy plynoucí na základě DPP přesáhly v úhrnu za kalendářní měsíc 10 000 Kč, budou všechny příjmy plynoucí poplatníkovi od téhož plátce daně zahrnuty do jednoho základu daně pro výpočet zálohy.

Bezplatné poskytnutí motorového vozidla zaměstnanci pro služební i soukromé účely

V případě, že zaměstnanci poskytne zaměstnavatel bezplatně motorové vozidlo pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance (tzv. dodanění) částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla (nebo 0,5 % vstupní ceny nízkoemisního vozidla). A to za každý i započatý kalendářní měsíc jeho poskytnutí (nezkoumá se dále jeho faktické využití nebo nevyužití k soukromým účelům).

Pokyn nově uvádí, že v případě, že zaměstnavatel se zaměstnancem sjedná úplatu za poskytnutí vozidla pro služební i soukromé účely, je příjmem zaměstnance rozdíl mezi 1 % (resp. 0,5 %) vstupní ceny automobilu a úhradou zaměstnance, pokud je úplata nižší než 1 % (resp. 0,5 %) vstupní ceny automobilu.

Stravování, stravenky a stravenkový paušál

Pokyn upřesňuje, že hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů je pro zaměstnance příjmem od daně osvobozeným, a to bez limitu. Dále je třeba podotknout, že i stravenka je plnění nepeněžité.

Opakem je plnění peněžité – tzv. stravenkový paušál. Na straně zaměstnance je příjem osvobozen od daně do limitu 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaných platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin za jednu směnu (tj. pro rok 2023 částka 107,10 Kč).

Pokyn dále zdůrazňuje, že i při směně delší než 11 hodin zůstává osvobození stejné (tedy pouze 107,10 Kč). Délka práce na dané směně musí činit alespoň tři hodiny. Pokud je směna delší, ale zaměstnanec ji neodpracuje celou (ale odpracuje alespoň tři hodiny), podmínka osvobození je zachována.

U DPP nebo DPČ lze posuzovat stravenkový paušál jako osvobozený od daně na straně zaměstnance, pokud jsou sjednány směny.

Pokud má zaměstnanec se zaměstnavatelem uzavřeny např. dva pracovní poměry (HPP a DPP/DPČ) a jsou oběma poměrům stanoveny směny, posuzuje se stravenkový paušál samostatně.

Dále pokyn přiznává stravenkový paušál i jednatelům s. r. o. a uvolněným zastupitelům (pokud jsou opět stanoveny směny).

Pokyn dále zdůrazňuje, že každý zaměstnanec může u stejného zaměstnavatele čerpat současně za jednu směnu jen jednu z „forem osvobozeného stravování“. Část zaměstnanců může však využívat jinou formu než jiná část zaměstnanců.

Pokyn nově upřesňuje, že na jedno jídlo může být poskytnuto zaměstnavatelem i více stravenek (např. 3 × 30 Kč = 90 Kč) a stravenky mohou být zaměstnanci poskytnuty i zpětně (podle odpracovaných směn).

Krátkodobé ubytování turistů

Aktualizace pokynu se nevyhnula ani krátkodobým pronájmům a je opět zdůrazněno, že mezi příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 – podnikání) fyzických osob patří také příjmy z krátkodobého ubytování spočívající v pronájmu nemovité věci, který:

• má krátkodobý charakter,
• činnost je poskytována za účelem rekreace,
• činnost je spojena s dalšími ubytovacími službami (výměna ložního prádla, úklid, hygienické prostředky atp.),
• případně je krátkodobé ubytování nabízeno způsobem, který svědčí o zacílení na osoby, které nehledají uspokojení bytové potřeby, ale potřeby přechodného ubytování.

Společné příjmy a výdaje (spoluvlastnictví)

Zákon uvádí, že:

• pokud nejsou společné výdaje související se společnými příjmy ze společnosti nebo ze společenství jmění rozděleny mezi poplatníky stejně jako společné příjmy, mohou poplatníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši,
• pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši,
• příjmy a výdaje plynoucí poplatníkovi ze společenství jmění (s výjimkou společenství jmění dědiců) za dobu jeho trvání se zahrnují do zdaňovacího období, ve kterém společenství jmění zaniklo.

Pokyn uvádí, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit jako daňový výdaj i odpisy a rezervu na opravu hmotného majetku, ze kterého jim plynou zdanitelné příjmy.

Nově pokyn uvádí, že příjmy dosažené společně poplatníky z titulu spoluvlastnictví a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů. Plynou-li příjmy z užívání věci ve spoluvlastnictví na základě smlouvy jen určitým spoluvlastníkům nebo jinak, než odpovídá jejich spoluvlastnickým podílům, rozdělují se tyto příjmy a výdaje podle této smlouvy (přitom výdaje musí být rozdělovány ve stejném poměru jako příjmy).

Dary – právnické osoby

Právnická osoba si může za splnění zákonných podmínek od (sníženého) základu daně odečíst hodnotu bezúplatného plnění (daru), pokud hodnota tohoto daru činí alespoň 2 000 Kč. V úhrnu lze pak odečíst nejvýše 10 % (případně 30 %) sníženého základu daně. V případě, že 10 % snížení základu daně činí méně než 2 000 Kč, bude při splnění minimální hodnoty daru 2 000 Kč odpočítána pouze částka představující 10 % základu daně.

Nově se pokyn zabývá situací, kdy je dar poskytnut opakovaně v nižších částkách, anebo je poskytnut jednorázově, ale je splácen ve více částkách.

Pokud právnická osoba daruje každý měsíc částku 200 Kč – nesplní limit hodnotu daru alespoň 2 000 Kč (každý dar bude mít hodnotu nižší než 2 000 Kč). Pokud by se však právnická osoba zavázala poskytnout dar převyšující částku 2 000 Kč, ale splácela ho částkami menšími než 2 000 Kč, podmínka pro uplatnění daru pro snížení základu daně by splněna byla.

Daňové odpisy nehmotného majetku

Od 1. ledna 2021 je zrušena daňová kategorie nehmotného majetku a výdaje související s pořízením tohoto majetku může poplatník uplatňovat postupně ve výši účetních odpisů, což nově potvrzuje i pokyn, který uvádí, že: „výdaje na pořízení nehmotného majetku a jeho technického zhodnocení dle účetních předpisů lze uplatnit jako daňově uznatelné (…), a to v závislosti na způsobu zachycení těchto výdajů v účetnictví v souladu s předpisy upravujícími účetnictví.“

Ostatní

Dále pokyn popisuje nově celou řadu skutečností, například:

• poplatník, jehož daň je rovna paušální dani, nemá povinnost vést daňovou evidenci,
• u poplatníka, který účtuje v soustavě podvojného účetnictví, se pro zjištění základu daně vychází z výnosů a nákladů vycházejících z účetnictví (nikoliv z příjmů a výdajů),
• není možné, aby manželka (manžel) zemřelého (nebo jiný dědic) požádal (bývalého) zaměstnavatele zemřelého o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění,
• prohlášení poplatníka (zaměstnance) lze učinit i elektronicky, musí však být učiněno takovým způsobem, aby byla zajištěna jednoznačná identifikace konkrétního zaměstnance,
• doklady předkládané zaměstnavateli dokazující nárok na odečet nezdanitelné části základu daně, slevy na dani a daňového zvýhodnění lze předkládat i elektronicky,
• originál razítka není kromě banky nebo stavební spořitelny potřeba ani u potvrzení penzijní společnosti nebo pojišťovny o zaplacených příspěvcích na penzijní připojištění a soukromé životní pojištění,
• trvá doporučení o tom, že v případě, že je dítě svěřeno do střídavé péče nebo společné výchovy, mají rodiče nejlépe uplatnit nárok teprve po uplynutí zdaňovacího období ve svých daňových přiznáních u správce daně – a nově pokyn vysvětluje, že u tohoto správce daně poplatník prokáže, že dítě, na které poplatník uplatňuje daňové zvýhodnění, s ním žije ve společně hospodařící domácnosti.