Příjmy z nájmu zpravidla zdaňujeme v rámci § 9 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Zdanění příjmů z nájmu v rámci tohoto ustanovení ZDP má nespornou výhodu v tom, že se nejedná o podnikání (výkon samostatné činnosti), což znamená, že takové příjmy nepodléhají odvodům na sociální a zdravotní pojištění.

Pokud se ještě krátce zdržíme u daňových výhod, pak může být výhodou i skutečnost, že příjmy z nájmu, které jsou zdaňovány v rámci § 9 ZDP, nepodléhají solidárnímu zvýšení daně dle § 16a zákona o daních z příjmů. Solidárnímu zvýšení daně podléhají totiž pouze příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) a příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP).

Vymezení nájmu dle občanského zákoníku

Nájem v rámci občanského zákoníku (dále jen „OZ“) upravují § 2201 a následující, přičemž platí, že nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné.

Již ze základní definice nájmu vyplývá, že musí být úplatný. Pokud není smluvní vztah úplatný, potom se nejedná o nájem, nýbrž pravděpodobně o výprosu či výpůjčku. Předmětem nájmu může být nejen nemovitá věc, ale také nezuživatelná movitá věc. My se však dnes omezíme pouze na nájem nemovitých věcí.

V praxi může činit problémy klasifikace daného smluvního vztahu, respektive určení, zda se jedná o nájemní vztah či o ubytování (ubytovací službu). Ubytováním dle § 2326 OZ rozumíme smluvní vztah, ve kterém se ubytovatel zavazuje poskytnout ubytovanému přechodně ubytování na ujednanou dobu nebo na dobu vyplývající z účelu ubytování v zařízení k tomu určeném. A objednatel se zavazuje zaplatit ubytovali za ubytování a za služby s ubytováním spojené.

Pokud mezi sebou porovnáme obě právní definice, pak zjistíme, že nájem hovoří o dočasném užívání, oproti tomu ubytování je o přechodném ubytování. Avšak tím podstatným rysem je skutečnost, že ubytovací služba s sebou nese i další služby s ubytováním spojené. Může se jednat například o služby pokojské či související stravování poskytované ubytovaným.

Jak uvidíme níže, určení, zda se jedná o nájemní vztah či o ubytovací službu, je velmi důležité pro určení správného daňového režimu.

Nájem jako podnikání

Abychom mohli příjmy z nájmu zdaňovat jako příjmy z podnikání neboli samostatné činnosti, pak musí být předmět nájmu součástí obchodního majetku poplatníka. Obchodním majetkem poplatníka rozumíme dle § 4 odst. 4 ZDP část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno, anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.

My se dnes zaměříme na poplatníky daně z příjmů, kteří vedou daňovou evidenci dle § 7b zákona o daních z příjmů.

I přesto, že poplatníci, kteří uplatňují výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, nemají obchodní majetek dle § 4 odst. 4 ZDP, není vyloučeno, aby příjmy z nájmu zdaňovali jako příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, s čímž je spojeno uplatnění výdajů procentem z příjmů ve výši pouze 30 %, nejvýše však do částky 600.000 Kč, dle § 7 odst. 7 písm. c) ZDP.

Daňovou evidenci vnímejme jako jednoduché „účetnictví“, jedná se o evidenci, v rámci které evidujeme příjmy a výdaje v takovém členění, takovým způsobem, abychom byli po skončení zdaňovacího období (kalendářního roku) schopni stanovit základ daně.

Vyjma příjmů a výdajů je součástí daňové evidence také evidence majetku a závazků. Evidence majetku je pro nás nyní velmi důležitá, neboť aby byl předmět nájmu (nějaká nemovitá věc) součástí obchodního majetku poplatníka daně z příjmů, je nutné onu nemovitou věc evidovat v evidenci majetku. V okamžiku, kdy je nemovitá věc součástí evidence majetku, je součástí daňové evidence.

Dle § 7b odst. 3 ZDP platí, že pro ocenění nemovitého majetku v daňové evidenci se použijí pravidla daná v § 29 ZDP. Dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP platí, že nemovité věci oceňujeme jejich pořizovací cenou, pokud byla nemovitá věc pořízena úplatně (tedy pokud jsme ji koupili).

Zákon o daních z příjmů se v tomto případě odkazuje na § 25 odst. 4 zákona o účetnictví, kde je stanoveno, že pořizovací cenou rozumíme nejen cenu, za kterou jsme nemovitou věc pořídili, ale také náklady s pořízením související.

Řešíme-li, které náklady souvisejí s pořízením nemovité věci, musíme nahlédnout do § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, kde je uvedeno, co všechno je součástí ocenění nemovité věci a co již nikoli.

Příkladem výdajů, které dle tohoto ustanovení vstupují do ocenění nemovité věci, jsou například částky, které hradíme architektovi, správní poplatky, projektové přípravné práce a mnohé další. Naopak součástí ocenění nemovitých věcí není například oprava či údržba nemovité věci, vzniklé kursové rozdíly či náklady na vybavení nemovitého majetku, který je samostatným majetkem (nábytek).

Nezaměňujme nájem s ubytováním (ubytovací službou), protože příjmy z nájmu můžeme zdaňovat i jako příjmy z nájmu dle § 9 ZDP, a to za předpokladu, že předmět nájmu není součástí obchodního majetku poplatníka dle § 4 odst. 4 ZDP.

Oproti tomu, pokud fyzická osoba poskytuje ubytovací službu, pak se vždy jedná o příjmy ze samostatné činnosti, a to bez ohledu na to, zda je předmět ubytovací služby součástí obchodního majetku poplatníka či nikoli.

Finanční správy k tomu uvádí, že zásadním je charakter a časový úsek poskytovaného ubytování, zda je toto poskytováno relativně dlouhodobě za účelem zajištění bytové potřeby nájemce (jeho domácnosti), nebo je poskytováno přechodně, případně krátkodobě, za účelem rekreace, ubytování studentů, sezonních pracovníků apod.

Dále je třeba hodnotit služby poskytované ve spojení s ubytováním, zda jsou poskytovatelem zajišťovány pouze nezbytné služby (dodávky vody, odvoz a odvádění odpadních vod včetně čištění jímek, dodávky tepla, odvoz komunálního odpadu, osvětlení a úklid společných částí domu, zajištění příjmu rozhlasového a televizního vysílání, provoz a čištění komínů, případně provoz výtahu), nebo i další služby, jako je např. stravování, úklid prostor užívaných nájemcem, poskytování lůžkovin, výměna ložního prádla nebo toaletních potřeb apod.

Na jednoduchém příkladu si ukážeme, proč zpravidla poplatníci využívají možnosti zdanit příjmy z nájmu v rámci příjmů z nájmu dle § 9 ZDP. Důvod je velmi jednoduchý, je to pro ně z pohledu daně z příjmů výhodnější varianta než zdanění příjmů z nájmu v rámci příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP. Je to velmi jednoduchá a efektivní metoda daňové optimalizace, která je navíc stoprocentně v souladu s ustanoveními zákona o daních z příjmů.

Příklad

Pan Suchan vlastní celkem tři bytové jednotky, které od konce roku 2016 pronajímá. Všechny bytové jednotky pan Suchan pořídil úplatně, přičemž jejich vstupní ceny jsou následující:

• bytovou jednotku č. 1 pořídil za 4 mil. Kč,
• bytovou jednotku č. 2 pořídil za 5 mil. Kč a
• bytovou jednotku č. 3 pořídil za 6 mil. Kč.

Všechny bytové jednotky pan Suchan odepisuje rovnoměrným způsobem. Žádné další výdaje související s nájmem bytových jednotek pro zjednodušení nepředpokládejme.

Příjmy z nájmu:

• bytové jednotky č. 1 činily 240 tis. Kč,
• bytové jednotky č. 2 činily 300 tis. Kč a
• bytové jednotky č. 3 činily 420 tis. Kč.

Jiné příjmy u pana Suchana nepředpokládejme. Uplatnění nezdanitelných částí základu daně a slev na dani či daňového zvýhodnění není pro účely této komparace relevantní, i když uplatnit je samozřejmě lze. V příkladu ale pro zjednodušení uplatníme pouze základní slevu na dani.

Jak je patrné, zdaňovat příjmy z nájmu v rámci příjmů ze samostatné činnosti není příliš daňově optimální, neboť příjmy podléhají i pojistným odvodům. Je pravdou, že pokud by pan Suchan danil své příjmy v rámci příjmů z nájmu, bude muset řešit své odvody na zdravotní pojištění, ale i tak pro něj bude podstatně výhodnější zdanit příjmy z nájmu v rámci § 9 ZDP.