Realitou každodenního života, a nemusí jít zdaleka jen o podnikání, je řešení závazkových vztahů. Máme vůči druhým (partnerovi, dětem, rodičům, spolupracovníkům, spoluobčanům…) povinnosti, které musíme plnit, a na druhou stranu zase práva, na jejichž splnění od ostatních máme objektivní nárok. Lehce se to píše, mnohem náročnější je řešení skutečných variant těchto závazků v praxi.

V následujícím článku si situaci zjednodušíme a zaměříme se na daňové dopady řešení závazkových vztahů (likvidaci vzniklých pohledávek a dluhů) pouze mezi podnikateli v souvislosti s jejich samostatnou (podnikatelskou) činností. Definujme si nejdříve vstupní pojmy.

Od roku 2014 používáme v daňové terminologii pojem „dluh“ místo dříve používaného pojmu „závazek“. Důvodem je zavedení nových definic obou pojmů v novém občanském zákoníku (dále jen „OZ“) účinném v ČR právě od tohoto roku.

Závazkem se zde označuje závazkový právní vztah a dluhem to, co má být ze závazku plněno.

§ 1721 OZ říká: „Ze závazku má věřitel vůči dlužníku právo na určité plnění jako na pohledávku a dlužník má povinnost toto právo splněním dluhu uspokojit.“

Poté, co jsme si připomněli obsah pojmů pohledávka a dluh, které jsou důsledkem existence závazku, podívejme se blíže na daňové důsledky (z hlediska daně z příjmů) likvidace pohledávek a dluhů vzniklých v souvislosti s podnikáním.

Pokud podnikatel (fyzická či právnická osoba) vede účetnictví nebo daňovou evidenci, o všech pohledávkách a dluzích v souvislosti se svojí podnikatelskou činností účtuje nebo je uvádí do evidence pohledávek a dluhů k okamžiku jejich vzniku na základě příslušného účetního dokladu (faktury, smlouvy, splátkového kalendáře apod.).

Pokud podnikatel uplatňuje výdaje paušálem a zároveň nevede účetnictví, pak je podle zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) povinen evidovat pouze pohledávky související s jeho podnikáním, nikoliv dluhy. V dalším textu se soustředíme na pohledávky a dluhy, které mají být plněny v penězích.

Právní zánik závazku

Kdy závazek (pohledávka a dluh) právně zaniká, upravuje občanský zákoník v ustanoveních § 1908 až § 2009. Speciální úpravu k zániku dluhů obsahuje i insolvenční zákon (dále jen „IZ“). Podívejme se nejdříve v krátkosti na tuto speciální právní úpravu, která se týká mimořádných situací v existenci podnikatele, totiž jeho předlužení a neschopnosti či velmi omezené schopnosti dostát svým závazkům.

Právní zánik závazku – insolvence

Insolvenční zákon se v ustanoveních § 356 a § 414 vyjadřuje k záležitosti právního zániku dluhů u dlužníka (podnikatele v insolvenčním řízení), ale tím i k právnímu zániku pohledávky u věřitele.

V § 356 insolvenčního zákona je stanoveno: „Není-li tímto zákonem nebo reorganizačním plánem stanoveno jinak, zanikají účinností tohoto plánu práva všech věřitelů vůči dlužníkovi.“ V § 414 tohoto zákona se dočteme: „Jestliže dlužník splní řádně a včas všechny povinnosti podle schváleného způsobu oddlužení, vydá insolvenční soud usnesení, jímž dlužníka osvobodí od placení pohledávek, zahrnutých do oddlužení, v rozsahu, v němž dosud nebyly uspokojeny. Učiní tak jen na návrh dlužníka.“

V daném případě se jedná o právně zaniklé dluhy dlužníka, a tedy pohledávky věřitelů. V takovém případě dlužníkovi vzniká z hlediska daně z příjmů nepeněžní příjem (ve výši dluhů, které již nemusí plnit), který je sice předmětem daně z příjmů, ale podle § 4a písm. h) ZDP je od této daně v plné výši osvobozen.

Věřitel, který je dotčený výše uvedenou skutečností, tzn. měl pohledávku vůči dlužníku v insolvenčním řízení, musí takto právně zaniklou pohledávku vyřadit ze svého majetku. Pokud se jedná o podnikatele, který vede účetnictví, tuto pohledávku odepíše do nákladů (sníží účetní výsledek hospodaření) a při posouzení, zda lze o takový náklad snížit i základ daně z příjmů (tzn. zda půjde o tzv. daňový náklad), bude postupovat podle § 24/2/y) ZDP.

Věřitel – podnikatel vedoucí daňovou evidenci (dále jen „DE“) nebo pouze evidenci příjmů (podnikatel uplatňující výdaje paušálem), přestane takovou pohledávku evidovat (evidenci pohledávek povinně vede podle § 7b ZDP v případě DE nebo podle § 7/8 ZDP v případě uplatňování paušálních výdajů). Další daňové důsledky z toho pro něj neplynou, pokud jsou splněny podmínky § 24/2/y) ZDP.

Právní zánik závazku – občanský zákoník

V ustanoveních § 1908 až § 2009 občanského zákoníku jsou uvedeny důvody pro právní zánik závazků. v následujícím textu se budeme věnovat situacím, kdy závazek zaniká: splněním, započtením, prominutím, eventuálně dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou je stávající dluh nahrazen dluhem novým v nižší hodnotě.

Splnění závazku

Pokud dlužník zcela uhradí svůj dluh věřiteli, dojde ke splnění závazku a související pohledávka a dluh právně zanikají.

Jestliže dochází v tomto případě k úhradám pohledávky a dluhu zaúčtovaných a navíc se u subjektu (poplatníka daně z příjmů) při stanovení základu daně z příjmů z podnikání vychází z účetního výsledku hospodaření (rozdílu mezi výnosy a náklady), pak prostá úhrada již žádný další daňový dopad nemá ani u věřitele ani u dlužníka.

Příklad

Společnosti XXX s. r. o. bylo dodáno společností YYY s. r. o. zboží na fakturu určené k dalšímu prodeji v hodnotě 10 000 Kč.

U společnosti XXX s. r. o. bude mít pořízené zboží vliv na výsledek hospodaření, a tím na základ daně z příjmů, při jeho spotřebě, kdy dojde ke zvýšení nákladů společnosti. Tzn. opět zcela nezávisle na okamžiku zaplacení faktury za toto zboží. Splnění závazku zaplacením pak u věřitele (společnosti YYY s. r. o.) i dlužníka (společnosti XXX s. r. o.) již nemá dopad na výsledek hospodaření ani základ daně, neboť se o něm účtuje pouze na rozvahových účtech.

V případě podnikatelů vedoucích daňovou evidenci nebo uplatňujících při stanovení základu daně z příjmů paušální výdaje bude situace z hlediska daňových dopadů úhrad pohledávek či dluhů v řadě případů odlišná. Jednoznačně u věřitele, který pocítí daňový dopad až při úhradě faktury, tedy v okamžiku skutečného příjmu, nikoliv při vystavení faktury. U dlužníka mohou nastat obě varianty. Ukažme si, kdy úhrada dluhu daňový dopad má a kdy ne.

Jestliže půjde o fakturu za pořízení zásob, za služby či materiál, které nejsou součástí pořízení dlouhodobého hmotného majetku (majetek s pořizovací cenou nad 40 000 Kč či věci nemovité), pak půjde u pořizovatele (dlužníka) o výdaj, popř. daňový výdaj (pokud jsou splněny podmínky ZDP pro uznání výdaje jako daňového) až v okamžiku úhrady faktury (dluhu).

V případě faktury na pořízení dlouhodobého hmotného majetku (pořizovací cena vyšší než 40 000 Kč či věci nemovité), jedná se vždy o výdaj nedaňový. Pořízení dlouhodobého hmotného majetku ovlivní základ daně z příjmů stejně jako v případě podnikatele, který pro stanovení základu daně z příjmů vychází z účetnictví, tedy až prostřednictvím uplatnění daňových odpisů (pokud je lze uplatnit).

Na to  má vliv okamžik získání vlastnictví k danému majetku, splnění veškerých zákonných podmínek pro uvedení majetku do stavu použitelnosti apod., ovšem moment úhrady faktury (dluhu) je v tomto případě bezvýznamný.

U dlužníka, který při stanovení základu daně z příjmů používá paušální výdaje, nemá daňový dopad ani vznik dluhu (např. přijetí faktury), ani jeho úhrada, neboť výše daňových výdajů se stanovuje příslušným procentem z příjmů z podnikání.

Zcela bez vlivu na základ daně z příjmů jak u podnikatelů vedoucích účetnictví, tak u podnikatelů s daňovou evidencí či s uplatňováním paušálních výdajů je splnění závazků z titulu úvěrů a zápůjček. V tomto případě jsou předmětem daně úroky, popřípadě jiný majetkový prospěch vzniklý za určitých okolností u bezúročných zápůjček (nebo u úvěrů a zápůjček sice úročených, ale z hlediska daně z příjmů v „neobvyklé“ výši). Tuto záležitost bychom nechali stranou tohoto článku.

Započtení

Jinou možností, aby pohledávka a související dluh právně zanikly, je započtení. To přichází v úvahu, pokud mají smluvní strany vzájemné pohledávky, a tím i dluhy. Započtením se pohledávky a dluhy ruší v rozsahu, v jakém se kryjí. K započtení jsou způsobilé vzájemné splatné pohledávky, které v době, kdy se staly způsobilými k započtení, nebyly promlčené. Započtení pohledávek má stejné daňové dopady jako jejich zaplacení, včetně zaplacení souvisejících dluhů.

Příklad

Společnost BBB s. r. o. (vede účetnictví, neplátce DPH) má vůči podnikateli Janu Havelkovi (vede daňovou evidenci, neplátce DPH) pohledávku z titulu prodaného zboží ve výši 150 000 Kč. Jan Havelka má vůči společnosti BBB s. r. o. pohledávku ve výši 110 000 Kč za poskytnuté poradenství. Oba podnikatelské subjekty provedly zápočet svých pohledávek ve výši, v jaké se kryjí, tedy 110 000 Kč. Jan Havelka navíc společnosti BBB s. r. o. doplatil 40 000 Kč. Zhodnoťme si nyní daňové dopady u obou podnikatelských subjektů.

U podnikatele Jana Havelky je situace odlišná. Teprve provedením zápočtu mu vzniká příjem podléhající zdanění ve výši 110 000 Kč (za poskytnuté poradenství) a daňový výdaj ve výši 110 000 Kč (za nakoupené zboží). Úhradou zbytku faktury za zboží ve výši 40 000 Kč mu vzniká další daňový výdaj.

Prominutí dluhu

Věřitel může dlužníkovi také dluh prominout. Z hlediska daňových dopadů je situace stejná, ať již k prominutí dojde na základě jednostranného projevu vůle věřitele, nebo na základě dohody mezi věřitelem a dlužníkem, kterou je stávající dluh nahrazen dluhem novým v nižší hodnotě. Pohledávka věřitele a dluh dlužníka právně zanikají v rozsahu prominutí (popř. v rozsahu snížení dluhu, a tedy i pohledávky).

Jaké daňové důsledky má prominutí dluhu pro dlužníka? Pro dlužníka představuje odpuštěný dluh nepeněžní příjem, který podléhá zdanění. Výjimkou je prominutí pouze vybraných dluhů, a to z titulu prominutí daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, smluvní pokuty, úroku z prodlení a jiných podobných sankcí.

Jestliže je takto prominut dluh existující v souvislosti s podnikatelskou činností a podnikatel takto vzniklý jiný majetkový prospěch využije pro svou podnikatelskou činnost, může si o příslušnou částku základ daně snížit (§ 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP).

Příklad

Podnikatel fyzická osoba nemá dosud splacenou zápůjčku, kterou využil v minulosti pro financování své podnikatelské činnosti. Věřitel mu zbytek nesplaceného dluhu prominul. Podnikatel má tedy na jedné straně povinnost přiznat výši prominutého dluhu ke zdanění. Na druhé straně, pokud takto ušetřené prostředky využije pro podnikatelskou činnost, může o tuto částku základ daně zároveň snížit.

Dlužník vedoucí účetnictví zaúčtuje výši prominutého dluhu do výnosů, které budou podléhat zdanění. V daňovém přiznání k dani z příjmů pak uplatní položku snižující základ daně podle výše uvedeného § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP. Dlužník vedoucí daňovou evidenci zdanění prominutého dluhu i uplatnění položky snižující základ daně provede v rámci daňového přiznání k dani z příjmů.

Pro věřitele má prominutí dluhu také daňové důsledky. Pokud je věřitelem podnikatel, který vede účetnictví, prominutí dluhu bude znamenat odpis pohledávky do nákladů. Budou-li splněny podmínky ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, pak se bude jednat o náklad daňově účinný v plné nebo částečné výši. Prakticky by to mohla být situace, kdy k předmětné pohledávce byla v souladu se zákonem o rezervách (dále jen „ZoR“) vytvořena daňově účinná opravná položka.

Věřitel, který vede daňovou evidenci, musí pohledávku z daňové evidence vyřadit, protože zanikla. V roce, kdy k prominutí došlo, zvýší základ daně z příjmů o výdaje, které byly spojeny s předmětnou pohledávkou v době jejího vzniku, pokud byly uplatněny jako výdaje daňově uznatelné (§ 5 odst. 6 ZDP).

Dluhy a pohledávky, u kterých dochází ke zvýšení základu daně z příjmů, ačkoliv právně nezanikly

Od právního zániku závazku a tím tedy i právního zániku pohledávky a dluhu je třeba odlišit situace, kdy dochází k promlčení pohledávky. Promlčením právo věřitele na uspokojení pohledávky nezaniká, je ale významně oslabeno. Jestliže v takovém případě dlužník namítne, že nastaly účinky promlčení, nelze se uspokojení pohledávky soudně domoci.

Pokud dojde k promlčení pohledávky nebo od její splatnosti uplynulo více jak 30 měsíců, má dlužník povinnost zvýšit základ daně o výši nesplaceného dluhu. Jestliže v budoucnu dluh nebo jeho část uhradí, může si o zaplacené částky zase základ daně snížit.

Takto postupuje jak dlužník vedoucí účetnictví, tak dlužník vedoucí daňovou evidenci. Uvedená povinnost je řešena v ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 ZDP, které také vyjmenovává dluhy, jichž se tento postup netýká. Obecně se tento postup netýká dlužníků v úpadku podle insolvenčního zákona.

Věřitel, který vede účetnictví, má povinnost podle účetních předpisů promlčenou pohledávku odepsat do nákladů. Zda se bude jednat o odpis charakteru daňového nákladu, či nikoliv, řeší § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Takto odepsanou pohledávku eviduje dále na podrozvahových účtech, neboť právně nezanikla.

U věřitele, který vede daňovou evidenci, zůstává promlčená pohledávka součástí jeho obchodního majetku (v daný okamžik bez vlivu na základ daně), ledaže by se podnikatel rozhodl, že pohledávku z obchodního majetku vyřadí.

Žádné zákonné ustanovení tuto možnost nezakazuje, jen je třeba pamatovat na to, že výdaje spojené s touto pohledávkou již nelze uznat jako výdaje daňové. Základ daně z příjmů je nutné v roce vyřazení pohledávky z obchodního majetku o tyto výdaje zvýšit v souladu s § 5 odst. 6 ZDP.

Stejně tak nedochází k zániku závazku (pohledávky a dluhu) v případě ukončení nebo přerušení podnikatelské činnosti. Přesto je to moment, kdy existence pohledávek a dluhů může mít dopady do základu daně.

Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 8 stanovuje, o které z pohledávek je věřitel povinen zvýšit základ daně v době ukončení či přerušení podnikatelské činnosti a o které dluhy si dlužník v době ukončení či přerušení své podnikatelské činnosti může základ daně snížit.

Netýká se v tomto případě podnikatelů (věřitelů či dlužníků), kteří vedou účetnictví (upravují základ daně o jiné položky, než jsou pohledávky či dluhy). Je to z toho důvodu, že u účtujících podnikatelů dochází k odpovídajícím daňovým důsledkům zpravidla hned při vzniku pohledávky nebo dluhu, zatímco u podnikatelů, kteří vedou daňovou evidenci, vstupují do základu daně často až skutečné příjmy nebo výdaje.