Za chyby se platí. Jinak by totiž ve společnosti přirozeně chyb přibývalo, zvláště když provinilcům přinášejí majetkový či jiný osobní prospěch. Paleta možných „chyb“ je velmi pestrá, v běžné občanské a podnikatelské praxi ovšem převažují nevědomé a nechtěné chyby pramenící ze složitosti, nesrozumitelnosti a komplexity právního řádu.

Zvláště v daních lze velmi snadno chybovat v dobré víře, že jde o správný postup, na což ale Finanční správa a návazně případně správní soud nebudou brát příliš zřetel. Chybující poplatník nebo plátce daně je pak „po zásluze“ a pro výstrahu úřadem potrestán větší nebo menší sankcí.

Ale chybují rovněž úřední osoby správce daně. Například z důvodu závadné metodiky shora (mediálně známé případy zajišťovacích příkazů), z pocitu všemocnosti (aktuální kauza dotazování svatebčanů na detaily hostiny), kvůli mylnému výkladu práva (v praxi nejčastější, jak dokládá bezpočet prohraných soudních pří), z nedbalosti (úředník neuhlídá lhůtu nebo opomene u zamítavého rozhodnutí poučit o možném odvolání).

I za tyto chyby, resp. za jimi vzniklou újmu by měl být poškozený daňový subjekt odškodněn. Čemuž se odpovědný úřad brání pasivitou, neinformováním o možnostech odškodnění, zpochybňováním vzniku škody, rozporováním výše nároku a někdy i znepříjemňováním dalšího života poškozenému častějšími kontrolami.

Naštěstí není definitivní rozhodnutí o odškodnění ponecháno v kompetenci správce daně, ale je možné se aktivně bránit u soudu.

Vyplacením odškodnění správcem daně ale související peripetie ještě nekončí. Je třeba posoudit, jak s tímto příjmem naložit z hlediska daně z příjmů. Jedná se o zdanitelný příjem, nebo je možno uplatnit některé z četných osvobozujících ustanovení? Případně se vůbec nejedná o příjem podléhající této dani?

Obecně je sice náhrada škody zdanitelným příjmem, ale nebylo by to špatné, aby takto stát na své chybě vydělal? Jak jsme si už bohužel v českých daních zvykli, odpověď na tuto otázku není jednoduchá, záleží totiž na druhu odškodnění.

V procesním daňovém řádu (dále jen „DŘ“) – najdeme tři typy odškodnění daňových subjektů, které jim za stanovených podmínek vyplácí správce daně. Za čtvrtý typ lze považovat obecné odškodnění podle zákona o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Stručně si je přibližme.

Úrok z pozdě vráceného přeplatku na dani (§ 155 odst. 3 a 5 DŘ)

Poměrně často se v praxi stává, že daňovému subjektu vznikl přeplatek na dani – například poplatníkem zaplacené zálohy na daň z příjmů byly vyšší než konečná daň za příslušný rok, nebo plátci DPH z důvodu velkých investic, resp. obecně vstupů v přiznání vyšel nadměrný odpočet.

Jedná-li se o tzv. vratitelný přeplatek (pojem zde blíže nebudeme vysvětlovat), měl by jej správce daně vrátit do 30 dnů ode dne obdržení žádosti, za což se obvykle považuje rovněž podání samotného daňového přiznání, z něhož takovýto přeplatek vyplývá.

Když správce daně vrátí vratitelný přeplatek na žádost až po stanovené lhůtě, náleží daňovému subjektu úrok z přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou (dále jen „ČNB“), zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den daného kalendářního pololetí.

Odškodňovací úrok náleží ode dne následujícího po uplynutí stanovené lhůty pro vrácení, do dne poukázání přeplatku daňovému subjektu. Jelikož k 1. 7. 2018 činila repo sazba ČNB 1 % p.a., tak vychází pro celé druhé pololetí 2018 úrok z přeplatku 15 % p.a.

Úrok z neoprávněného jednání správce daně (§ 254 odst. 1 a 2 DŘ)

Opožděně vrácený přeplatek na dani je podstatně mírnějším prohřeškem, než případně nezákonné doměřená daň nebo sankce nebohému daňovému subjektu. Kupodivu odškodnění uložené správci daně za takovéto příkoří je stejné jako u zadrženého přeplatku.

Výjimkou je situace, kdy události zašly tak daleko, že nezákonně doměřenou daň či sankci již aktivní správce daně začal vymáhat formou daňové či soudní exekuce. V těchto „infarktových“ případech pak má postižený poplatník nebo plátce nárok na dvojnásobné odškodnění.

Inkriminovaným „neoprávněným jednáním správce daně“ není jen nezákonnost, tuto jsme zvolili pro ilustraci dané špatnosti. Přesněji vymezuje důvody zmíněného typu odškodnění příslušné zákonné ustanovení (stručný výběr): „(…) zrušení, změna nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně“.

Jen teoretici, akademici a snílci se mohou domnívat, že v tomto směru snad bude nápomocno již Odvolací finanční ředitelství. Ve většině reálných případů nezbývá než pro osvědčení „neoprávněného jednání správce daně“ absolvovat strastiplnou, zdlouhavou a drahou soudní anabázi, kdy neoprávněné rozhodnutí berňáku „pohřbí“ soud.

Satisfakcí bude úrok z částky, kterou daňový subjekt uhradil na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s ním, ve výši repo sazby stanovené ČNB pro první den příslušného kalendářního pololetí zvýšené o 14 procentních bodů.

Jak už shora víme, pro druhé pololetí 2018 jde o 15 % p.a., přičemž toto odškodnění náleží ode dne následujícího po splatnosti (případně pozdější úhradě) nesprávně stanovené daně. A jak bylo řečeno, dvojnásobný úrok náleží, pokud správcem daně požadovaná úhrada byla na daňovém subjektu neoprávněně exekučně vymáhána.

Úrok z dlouhodobě zadrženého daňového odpočtu (§ 254a DŘ odst. 1 a 3)

Procesní daňové právo ovšem umožňuje taková kouzla, že správce daně přeplatek nevrátí v obvyklé lhůtě, aniž by musel hradit úrok z pozdě vráceného přeplatku uvedený výše.

Jedná se o zdržovací taktiku, která se v praxi uplatňuje zejména u tzv. nadměrných odpočtů DPH vzniklých zjednodušeně řečeno, když měl plátce za příslušný měsíc/čtvrtletí vyšší DPH na vstupu (z nákupů), nežli činí DPH na výstupu (z prodejů).

Stačí, když nadměrný odpočet (tzv. vratku na DPH) finanční úřad oficiálně nevyměří proto, že má „pochybnosti o oprávněnosti a správnosti jeho výše“. Za tímto účelem zvolí buď mírnější variantu korespondence s plátcem snažící se vše vyjasnit, nebo náročnější daňovou kontrolu.

A když tedy zadržený daňový odpočet není vyměřen, pak návazně a zcela logicky nemohl vzniknout ani přeplatek na dani, čili správce daně není (ještě) povinen plátci nic platit. To pak (na nějaký čas) vypadají pěkněji také tabulky Finanční správy o výběru DPH.

Co toto mezidobí – často v řádu mnoha měsíců i let – ale znamená prakticky pro nebohého plátce DPH? Například právě dokončil modernizaci nebo opravu výrobní linky, pročež měl logicky jednorázově výrazně vyšší DPH na vstupu (z investice či opravy) nežli na výstupu (ze svých prodejů, navíc i třeba snížených kvůli poruše linky).

Čistě matematicky proto plátci vyjde nadměrný odpočet DPH, který požaduje uhradit po správci daně. Tomu se to ale příliš nezamlouvá, protože raději daně bere, nežli dává.

A tak z důvodů svých pochybností o oprávněnosti nadměrného odpočtu zahájí tzv. postup k odstranění pochybností anebo daňovou kontrolu. Na což má plné právo a vlastně jde o jeho povinnost strážce státní pokladny, jinak by hrozilo, že si podvodníci začnou chodit pro peníze formou fiktivních odpočtů, kdykoli se jim zachce.

Jenže se správce daně často nespokojí s pádnými důkazy svědčícími ve prospěch nadměrného odpočtu na DPH a požaduje další podklady, na jejichž posouzení má dostatek času. Ovšem náš zoufalý plátce má kvůli tomu vážné potíže, jelikož mu na účtu chybí finančním úřadem zadržované statisíce z oprávněných odpočtů DPH, s nimiž ve své provozní činnosti počítal.

Pod tlakem prohraných kauz konaných před českými soudy i Soudním dvorem EU se dostalo do DŘ speciální odškodňovací ustanovení pamatující na již příliš dlouhé zadržování daňových odpočtů.

Pro naše účely je vhodné si povšimnout, že dané ustanovení § 254a již od loňského léta nenajdeme v části čtvrté DŘ „Následky porušení povinností při správě daní“, ale až v páté „Společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná ustanovení“. To aby bylo zřejmé, že nejde o sankční opatření trestající zlého či chybujícího správce daně, jak ještě upřesníme.

Podle § 254a DŘ náleží daňovému subjektu úrok z daňového odpočtu stanoveného správcem daně ode dne následujícího po uplynutí doby čtyř měsíců od posledního dne lhůty stanovené pro podání daňového přiznání, ze kterého vyplývá, že má vzniknout daňový odpočet, nebo ode dne jeho opožděného podání.

Úrok z daňového odpočtu odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 2 procentní body platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.

Aktuálně tedy pro druhé pololetí 2018 činí úrok z daňového odpočtu 3 % p.a.; důvodem nízké satisfakce je snaha, aby plátci DPH nezneužívali tuto možnost coby snadný úrokový výdělek ze zadrženého odpočtu oproti jeho ponechání na bankovním účtu.

Úrok náleží až do dne vrácení daňového odpočtu nebo jeho použití na úhradu nedoplatku, nejpozději však do uplynutí lhůty pro jeho vrácení. Při ještě dále trvajícím prodlení se uplatní pro daňový subjekt výhodnější vyšší sankční úrok z pozdě vráceného přeplatku na dani v souladu s § 155 odst. 5 DŘ, jak bylo uvedeno výše.

Náhrada škody způsobené správcem daně podle ZOŠ

Podle článku 36 Listiny základních práv a svobod má každý právo na náhradu škody způsobené mu nezákonným rozhodnutím soudu, jiného státního orgánu či orgánu veřejné správy nebo nesprávným úředním postupem. Podmínky a podrobnosti náhrady škody má upravovat zákon – čehož se od roku 1999 zhostil právě ZOŠ, který nahradil nevyhovující předešlou právní úpravu.

Z praktického hlediska je podstatné, že odpovědnost státu (obdobně u obcí a krajů) za škodu je založena na objektivním principu odpovědnosti, není proto podstatné zavinění a stanovené odpovědnosti se nelze z žádného důvodu zprostit. Stát odpovídá za podmínek stanovených ZOŠ ale pouze za škodu způsobenou:

• nezákonným rozhodnutím, jež bylo vydáno v občanském soudním řízení, ve správním řízení (kam spadá i daňové řízení), v řízení dle soudního řádu správního nebo v řízení trestním,
• nesprávným úředním postupem.

Nejčastější překážkou pro uplatnění náhrady škody z důvodu nezákonného rozhodnutí je, že o této „nezákonnosti“ musel nejprve rozhodnout soud, načež bylo předmětné pravomocné rozhodnutí pro zjištěnou nezákonnost zrušeno či změněno příslušným orgánem.

Častěji se proto nárokuje druhý odškodňovací titul „nesprávný úřední postup“; jde o to, že z právního hlediska nelze nesprávný úřední postup považovat za „rozhodování“, takže by nemohl soud označit problémové „rozhodnutí“ za nezákonné.

Významná je zmínka o tom, že šlo o úřední – postup – z čehož v právu zběhlí čtenáři správně vyčtou, že nárok na náhradu škody zde může vzniknout jen z titulu porušení nějakého procesního právního předpisu – v našem případě daňového řádu.

Pro zajímavost, nesprávným úředním postupem se rozumí také porušení povinnosti učinit úkon nebo vydat rozhodnutí v zákonem stanovené lhůtě. Jelikož jsme obecně v českých daních zvyklí, že DŘ je ke správcům daně milostivější a téměř jim nestanoví pevné závazné lhůty, uplatní se v těchto případech – čistě pro potřeby určení případné náhrady škody podle ZOŠ – pro předmětné rozhodnutí přiměřená lhůta.

Bez ohledu na to, zda byla daňovému subjektu nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správců daně způsobena škoda, poskytuje se na základě ZOŠ i přiměřené zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu.

Proč odškodnění od správce daně nezdanit

I bez detailní znalosti zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) se nabízí jako spravedlivé řešení nezdanění tohoto příjmu. Jinak by přece správce daně nepřímo skrze daň z příjmu snižoval efektivní výši poskytnutého odškodnění a lapidárně řečeno by (nemravně) vydělával na prodlení či jiném provinění svých finančních úředníků.

Jak už tomu ale bývá, z právního hlediska záležitost není až tak přímočará. Buďme optimisty a zkusme nejprve najít argumenty pro „spravedlivé“ nezdanění odškodnění. Nezdanění příjmu lze obecně docílit dvěma způsoby:

1. vyloučením z předmětu daně z příjmů,
2. ponecháním příjmu sice v předmětu daně, ale jeho osvobozením od příslušné daně.

První cesta byla zvolena např. pro věcně blízký příjem z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo pro odškodnění přiznané mezinárodním trestním soudem. Což je v praxi zcela výjimečný případ soudní dohry pochybení českého berňáku.

Naproti tomu s hledáním titulu pro možné osvobození od daně z příjmů budeme úspěšnější. Odškodnění plynoucího od českého správce daně totiž – za určitých podmínek (!) – osvobozují hned tři ustanovení:

Podle § 4 odst. 1 písm. z) ZDP se od daně z příjmů fyzických osob (dále jen „FO“) osvobozují:

• „příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně, (…).“

Podle § 19 odst. 1 písm. n) ZDP jsou od daně z příjmů právnických osob (dále jen „PO“) osvobozeny:

• „příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně⁴⁹ a (…).“

Máte-li dobrý zrak, najdete v poznámce pod čarou 49 ještě dnes – 8 let po jeho zrušení (!) – odkaz na předchůdce DŘ, na zákon o správě daní a poplatků. A to konkrétně na jeho § 64 odst. 6, který upravoval odškodňovací úrok za opožděné vrácení přeplatku. Tuto vysloužilou poznámku pod čarou ale nelze brát moc vážně, a to ze dvou důvodů.

Zaprvé podle Ústavního soudu ČR: „Poznámky pod čarou nejsou normativní, přesněji závaznou součástí pravidla chování (…) jsou pouhou legislativní pomůckou, která nemůže být závazným pravidlem pro výklad právního předpisu a stanovení pravidel chování (…).“

A zadruhé, dle čl. 55 odst. 5 Legislativních pravidel vlády se text v poznámkách pod čarou samostatně zpravidla nenovelizuje. Lze však v rámci novely daného ustanovení právního předpisu poznámku pod čarou vypustit, anebo novou poznámku doplnit. Přičemž k novelizaci § 19 odst. 1 písm. n) ZDP doposud ještě nedošlo.

Třetí avizované ustanovení se týká pouze FO, u kterých se dle § 4 odst. 1 písm. d) ZDP osvobozuje:

• „přijatá náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy (…),
• osvobození se nevztahuje na:
  • náhradu za ztrátu příjmu,
  • náhradu za škodu způsobenou na majetku, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, že které plyne příjem ze samostatné činnosti, v době vzniku škody,
  • náhrada za škodu způsobenou na majetku sloužícím v době vzniku škody k nájmu,
  • plnění z pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné (alias podnikatelské) činnosti poplatníka,
  • náhradu za škodu způsobenou poplatníkem v souvislosti s nájmem.“

Pro účely tohoto článku postačí, když čtenář udrží v paměti, že od daní z příjmů jsou osvobozeny:

• u všech poplatníků – příjmy z úroků z přeplatků zaviněných (!) správcem daně,
• jen u fyzických osob – jiné náhrady majetkové a nemajetkové újmy kromě náhrady za ztrátu příjmu.

Osvobozeno není každé odškodnění od správce daně

Jak jsme zdůraznili vykřičníkem, v ustanoveních ZDP osvobozujících úroky z přeplatků je podmínka, že má jít o přeplatky – zaviněné (!) – správcem daně. Což logicky znamená, že kromě přeplatků zaviněných, u nichž jsou odškodňující úroky bez pochyby osvobozeny od daní z příjmů, ještě existují přeplatky správcem daně nezaviněné, u nichž je osvobození úroků od daně sporné.

Ovšem výkladový problém je s tím, jak jedny od těch druhých jednoznačně odlišit, čili které přeplatky na dani jsou „zaviněné“ správcem daně a které ne.

Za účelem vyjasnění sporného výkladu před rokem a půl proběhl speciální tzv. koordinační výbor, což je diskuze na problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“).

Z praktického hlediska je podstatné, že postupy odsouhlasené na těchto jednáních jsou bezpečné, obvykle je totiž uznává Odvolací finanční ředitelství i správní soudy. Texty jsou dostupné na webu Finanční správy. Šlo o příspěvek č. 498/22.03.17 „Osvobození úroků z přeplatků zaviněných správcem daně a otázka případného zdanění náhrady škody požadované po státu“, jehož autory byli Ing. Eva Veselá a Ing. Bc. Jiří Nesrovnal.

Autoři příspěvku hledali odpověď na podmínku osvobození úroků z přeplatku – že šlo o „zavinění“ správce daně v důvodové zprávě k letité novele ZDP zákonem č. 149/1995 Sb., který tato osvobození přinesl:

• „Úrok, který je při splnění podmínek (…) povinen zaplatit poplatníkovi správce daně (finanční úřad) (…), je svou podstatou určitým opatřením ve prospěch poplatníka na úkor státního rozpočtu a docházelo by k paradoxní situaci, že by byl povinen částku takového úroku uvést jako příjem ke zdanění. Účelem navrhovaného opatření je tedy zabránit takovým nesrovnalostem.“

Z historického a teleologického výkladu tudíž podle předkladatelů příspěvku jednoznačně vyplývá cíl dané právní úpravy, kterým bylo – a zřejmě i nadále je – široké (úplné) osvobození úroků přiznávaných daňovým subjektům, a to dříve (před rokem 2011) podle zákona o správě daní a poplatků, dnes podle jeho nástupce – DŘ.

Podle jejich názoru jsou od obou daní z příjmů osvobozeny všechny tři typy odškodňovacích úroků:

• úrok z pozdě vráceného přeplatku podle § 155 odst. 5 DŘ,
• úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 a 2 DŘ,
• úrok z dlouhodobě zadrženého daňového odpočtu podle § 254a DŘ.

Ovšem zástupci GFŘ souhlasili s tímto závěrem pouze u prvních dvou typů úroků.

Naproti tomu úroky přiznané správcem daně dle § 254a DŘ však mají dle GFŘ naprosto odlišný charakter. Jejich podstatou není sankcionování správce daně pro nesplnění některé z jeho povinností, neboť prověřování oprávněnosti (správnosti) nadměrných odpočtů je oprávněním, resp. povinností, správce daně.

Jelikož však osoba povinná k dani nemůže dočasně disponovat finančními prostředky, které odpovídají částce nadměrného odpočtu DPH, nese hospodářské znevýhodnění, které může být kompenzováno zaplacením úroků, čímž je zaručeno dodržení zásady daňové neutrality.

Proto je úrok z nadměrného, resp. zadrženého odpočtu, přiznáván daňovému subjektu za nepřiměřeně dlouhou dobu prověřování. Tentokrát tedy úrok představuje pouze určitou paušální náhradu „ceny peněz“, a u těchto úroků tak dle GFŘ nelze souhlasit s osvobozením od daně.

Co se týče odškodnění vypláceného na základě ZOŠ, mělo by se podle autorů citovaného příspěvku uplatnit vynětí z předmětu daně, obdobně jako u příjmu ze spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva, jak bylo uvedeno výše.

Což doporučil i Nejvyšší soud v kauze 30 Cdo 1290/2014: „… jevilo by se logickým, aby částky přiměřeného zadostiučinění přiznané podle § 31a ZOŠ podléhaly stejnému daňovému režimu jako částky spravedlivého zadostiučinění přiznané poškozeným v řízení před ESLP …“.

S tímto názorem však nesouhlasili zástupci Finanční správy. Z jejich obsáhlé argumentace vybíráme:

• Na náhradu škody dle ZOŠ je pro možnost osvobození od daně z příjmů FO nutné aplikovat § 4 odst. 1 písm. d) ZDP, podle kterého je osvobozena přijatá náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy, kromě náhrady za ztrátu příjmu (plná citace uvedena výše). Pro možnost osvobodit náhradu škody dle ZOŠ je tak nutné posoudit charakter náhrady ve vztahu k tomuto ustanovení ZDP. Přiměřené zadostiučinění za vniklou nemajetkovou újmu podle § 31a ZOŠ lze případně také osvobodit dle § 4 odst. 1 písm. d) ZDP.
• Dle § 18 odst. 1 ZDP předmětem daně z příjmů PO jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li stanoveno jinak. Zároveň podle § 18 odst. 2 písm. d) ZDP jsou z předmětu daně vyňaty pouze příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva. Tuto skutečnost potvrzuje i závěr Nejvyššího soudu 30 Cdo 1290/2014, ze kterého vyplývá že: „Zákonodárce obdobný přístup jako u spravedlivého zadostiučinění nabytého poškozeným v souvislosti s řízením před ESLP v případě zadostiučinění vyplaceného v penězích podle § 31a ZOŠ nezvolil.“