Úprava podmínek odpočtu na podporu výzkumu a vývoje

Aby naše ekonomika byla schopna držet krok se světem, je nutné, aby firmy prováděly výzkum a vývoj (dále jen „VaV“), do čehož se moc samy nehrnou – zatímco vysoké náklady jsou jisté, tak budoucí přínosy sporné. Proto je zájem firem o VaV podporován vládou vedle administrativně náročných a neefektivních dotací i daňově.

Již od roku 2005 mají možnost uplatnit odpočet od základu daně z příjmů ve výši 100 % výdajů (nákladů) vynaložených právě při realizaci projektů výzkumu a vývoje. To prakticky řečeno znamená, že jedna koruna vložená do VaV sníží základ daně o dvě koruny – nejprve standardně formou výdaje (nákladu), a podruhé coby speciální položka odčitatelná od základu daně.

Od roku 2014 je ještě více podporováno meziroční navýšení výdajů na projekty VaV, a to daňovým odpočtem 110 % takto navýšených vynaložených výdajů. Poměrně náročná pravidla, podmínky a omezení tohoto odpočtu od základu daně stanoví § 34a až § 38e zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).

Novela věnuje odpočtu 16 změnových bodů. Stěžejní novinkou je povinnost oznámit správci daně záměr v souvislosti s realizací projektu výzkumu a vývoje odečíst od základu daně odpočet na podporu VaV, a to zvlášť za každý jednotlivý projekt.

V oznámení postačí uvést název projektu výzkumu a vývoje vystihující jeho obecné zaměření a základní identifikační údaje o poplatníkovi. Přičemž nově budou do odpočtu vstupovat již pouze uznatelné výdaje vynaložené na realizaci posléze zpracovaného projektu výzkumu a vývoje až ode dne podání zmíněného oznámení.

Navazující druhou hlavní novinkou je odsunutí termínu pro zpracování projektové dokumentace ohledně realizace VaV. Dosud musela být vytvořena ještě před zahájením řešení VaV, nově ji stačí sepsat, ale i schválit až k datu podání daňového přiznání za zdaňovací období, za které poplatník bude poprvé tento odpočet uplatňovat. Dále byly zpřesněny požadavky na projektovou dokumentaci vážící se k oznámenému projektu (navazují na zákon o podpoře výzkumu a vývoje) a pravidla pro jeho interní schvalování.

Na projekty zahájené před 1. 4. 2019, se použije i nadále dosavadní právní úprava odpočtu před novelou. Přičemž u projektů VaV, jejichž řešení se zahájilo ve zdaňovacím období roku 2019, ovšem poplatníci mohou použít již novou právní úpravu.

Rozšíření oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí

Daňoví nerezidenti ČR (především zahraniční zaměstnanci a firmy) podléhají české dani jen z druhů příjmů vyjmenovaných v § 22 ZDP, které tzv. mají zdroj na našem území. Nejčastěji jde o příjmy ze zdejších stálých provozoven (poboček), zaměstnání vykonávaného v Česku nebo služeb poskytovaných na území ČR – samozřejmě v souladu s příslušnými dvoustrannými smlouvami o zamezení dvojího zdanění.

Jenže u nerezidentů obecně bývá podstatně složitější efektivně vymoci splnění jejich české daňové povinnosti. Zpravidla u nás totiž nemají hodnotově významný majetek, u něhož by jim hrozila daňová exekuce, ani zde nepobývají dlouhodobě a lehce se zas stáhnou do zahraničí. A českému správci daně by tak zbyly jen obtížně dobytné daňové pohledávky.

Proto je česká správa daně z příjmů nerezidentů zefektivněna tím, že z těchto příjmů zdanitelných v ČR jsou povinni srazit českou daň nebo zajištění daně tuzemští plátci příjmů coby zákazníci nerezidentů a poté odvést svému správci daně.

Aby bylo správci daně jasné kterému nerezidentovi a za jaký příjem český odběratel srazil daň (zajištění daně), musejí čeští plátci daně současně s odvodem finančnímu úřadu poslat i oznámení na tiskopise, jak doposud stanovoval § 38d odst. 3 ZDP. Nyní však Finanční správa došla k závěru, že chce mít ještě detailnější přehled o platbách do ciziny, nejen ohledně příjmů nerezidentů, z nichž se sráží česká daň z příjmů.

Podle nového § 38da ZDP proto budou muset plátci příjmu plynoucího nerezidentovi ze zdroje na území ČR, ze kterého je vybírána srážková daň, oznamovat i příjem od daně osvobozený (např. podíly na zisku dceřiné společnosti) nebo o němž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění v České republice.

Neoznamují se jednak drobné příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 4 ZDP (tak jako doposud), ani příjmy od daně osvobozené nebo nepodléhající zdanění v ČR, pokud u daného poplatníka v měsíčním úhrnu nepřesáhnou 100 000 Kč.

Lhůta pro učinění tohoto nově rozšířeného oznámení zůstala zachována – do konce kalendářního měsíce následujícího (obvykle) po vyplacení předmětného příjmu nerezidentovi ČR. Správce daně může plátce daně na základě jeho žádosti v odůvodněných případech zprostit oznamovací povinnosti až na pět let.

Čtyři nová pravidla proti praktikám vyhýbání se dani

Děti se dříve strašily čertem, dneska tím, že nejde wifi, a daňového poradce zaručeně vyděsíte Atadem. Jde o akronym, zkratku, která se nehláskuje, ale čte jako jedno slovo, vznikl spojením počátečních písmen čtyř anglických slov – Anti Tax Avoidance Directive. Což lze volně přeložit jako Směrnice proti vyhýbání se dani, z čehož mnohým už zřejmě svítá, že půjde o další z bezpočtu unijních předpisů.

Daně z příjmů členských států EU nejsou (zatím) sjednocené ani harmonizováné, nicméně unijní právo proniká i tam. Přičemž dosud směrnice Rady byly českým poplatníkům spíše ku prospěchu: osvobození podílů na zisku od dceřiných společností (2011/96/EU), výhodnější společný systém zdanění při převodu závodu, výměně podílů, fúzi a rozdělení (2009/133/ES), osvobození úroků a licenčních poplatků (2003/49/ES).

To se ale nyní zásadně změnilo příchodem poplatníkům silně nepřátelské směrnice ATAD – Směrnice Rady 2016/1164/EU ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady 2017/952/EU.

S ní nám do ZDP přibyly čtyři typy poměrně tvrdých daňových restrikcí, jejichž uplatňování značně komplikují složitá a v mnohém nejednoznačná pravidla. Je třeba trpce předeslat, že se směrnicí ATAD si svépomocí poradí jen opravdu velké firmy s početným a zkušeným daňovým a právním oddělením.

Naštěstí jsou tyto nové daňové komplikace určeny hlavně pro velké a zejména nadnárodní obchodní korporace, nemusejí se jich tedy lekat fyzické osoby ani naprostá většina českých firem působících pouze na našem území.

Nic proti snahám potírat daňové podvody, žel v praxi restrikce většinou tvrdě postihují firmy poctivé, které pouze podcenily a nezvládly náročné a četné daňové podmínky. Jelikož jsou nová opatření proti vyhýbání se daním předurčena spíše velkým firmám a jde odborně o dosti náročnou problematiku, omezíme se pouze na jejich stručné představení.

1. Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů (§ 23e, § 23f ZDP)

Pro daňové uznání úroků zejména z úvěrů a výpůjček stanoví ZDP řadu podmínek, tzv. testů: cena obvyklá, nízká kapitalizace, zaplacení úroků neúčtující fyzické osobě, závislost úroku na zisku dlužníka a využití financí na pořízení podílu v dceřiné společnosti. Tyto zůstávají i nadále a k nim nově přibyl o řád složitější test tzv. nadměrných výpůjčních nákladů – nejen vůči spojeným osobám.

Naštěstí se týká jen opravdu velkých firem (kromě bank apod.), jejichž „výpůjční náklady“ (nejen úroky) převyšují případné zdanitelné „výpůjční příjmy“ nejméně o 80 milionů Kč. Pro ilustraci složitosti nového daňového testu poznamenejme, že pracuje s nezvyklým pojmem „daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy“, který si účelově vymezuje. A mezi regulované „výpůjční náklady“ řadí třeba i takové sci-fi, jako je „pomyslný úrok v rámci derivátu“ a kursový rozdíl související s tímto závazkem.

2. Zdanění při přemístění majetku beze změny vlastnictví (§ 23g, § 38zg ZDP):

Směrnice ATAD hovoří o „zdanění při odchodu“. Smyslem je zamezit obcházení daňové povinnosti v ČR přesunem majetku v rámci jednoho subjektu do států s nižší daní. Nově může ČR zdanit i pouhý přesun (přemístění) aktiv z Česka např. do stálé provozovny v zahraničí tak, jako by u nás došlo k jejich prodeji.

Toto přemístění majetku beze změny vlastnictví se totiž považuje za prodej sobě samému, a to za cenu obvyklou. I bez detailů je nasnadě, že jde o složitou a ohledně cen i uznávaných výdajů spornou záležitost. Směrnice ATAD je závazná pro celou EU, je tak třeba počítat s obdobným zdaněním (fikce prodeje sama sobě) i při přemístění majetku z jiného státu EU do ČR.

Kdy bude poplatník v cílové zemi (ČR) muset řešit ocenění fiktivně úplatně nabytých aktiv? Restrikce se použije na přemístění majetku uskutečněné ve zdaňovacích obdobích započatých od roku 2020. Poplatník může požádat správce daně o rozložené úhrady části daně odpovídající této transakci až na 5 let.

3. Řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace (§ 23h ZDP)

Podstatou je snaha ochránit tuzemský základ daně z příjmů před tzv. hybridními nesoulady. Jde o odlišné právní posouzení určité právní skutečnosti právními řády dotčených států, kdy z důvodu rozdílného pojetí dochází k nezamýšlenému dvojímu nezdanění nebo naopak dvojímu zdanění.

Příklad

Určitou platbu jeden stát posoudí jako úrok, ale druhý jako dividendu, anebo jeden stát platbu uzná coby daňový výdaj, zatímco ten druhý příjem osvobodí od daně atp.

Daňové hybridní hrozby se budou testovat od roku 2020 jen u „přidružených osob“ – kapitálově spojené osoby s podílem od 50 %, osoby s podílem na zisku od 50 %, „jinak spojené osoby“, právnická osoba a její stálá provozovna.

4. Zdanění ovládané zahraniční společnosti (§ 38fa ZDP)

Smyslem je zabránit obcházení daňové povinnosti poplatníků (právnických osob), kteří jsou rezidenty ČR, zakládáním dceřiných společností či stálých provozoven v jurisdikcích s nízkou úrovní zdanění (tzv. daňových rájích) a následným „odkláněním“ části příjmů (zejména „pasivních“ z úroků a licenčních poplatků) do těchto entit, aby se vyhnuli jejich zdanění u nás. Pravidla jsou i zde stanovena velmi složitě až nejasně.

Související článek:
Dubnové novinky u daně z příjmů – 1. díl