A zase se blíží doba, kdy budou muset podnikající a pronajímající fyzické osoby věnovat čas a úsilí daňovému přiznání k dani z příjmů. Nejvíce práce tradičně zabere výpočet základu daně, který je obvykle značně odlišný od toho, co poplatník na konci roku najde v pokladně a na běžném účtu.
 
Zpravidla přitom slýcháme stesky nad složitostí daní, ovšem někdy daňový zákon nabízí také jednoduchá a praktická řešení. Mezi ně beze sporu patří i možnost uplatnění tzv. paušálních výdajů, které není zapotřebí prokazovat.
 
Jak už to ale bývá, není to zcela „zadarmo“ a tito tzv. paušálisté se musejí smířit rovněž s určitými daňovými omezeními a nevýhodami.

Tři způsoby uplatnění výdajů

Fyzické osoby mají u příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) a z nájmu podle § 9 ZDP tři možné způsoby uplatnění daňových výdajů.

• Nejsnazší jsou tzv. paušální výdaje:
  • podle druhu příjmu se paušální výdaje vypočtou ve výši stanovené v zákoně (30 % až 80 % z příjmů),
  • metoda je výhodná, pokud skutečné (prokazatelné) výdaje jsou nižší než paušální; nelze vykázat ztrátu.
• Nejsložitější je vedení účetnictví:
  • povinné účtování je u fyzických osob výjimečné, dobrovolně ale mohou i pronajímatelé účtovat, sice účetnictví poskytuje podrobnější pohled na hospodaření, avšak je časově a odborně dosti náročné.
• Někde na pomezí stojí daňová evidence, resp. záznamy o příjmech a výdajích z nájmu:
  • obdobně jako při účtování je nutno daňově uplatňované výdaje prokázat, administrativa s tím spojená je ovšem poměrně jednoduchá a základem daně (případně ztrátou) je jednoduše rozdíl příjmů a výdajů.

Příklad – Porovnání tří variant zjištění základu daně

Pan Petr provozuje obchodní živnost a v roce 2016 uskutečnil pouze tyto tři obchodní případy:

1. Za 100 000 Kč nakoupil zboží.
2. Toto zboží prodal za 200 000 Kč.
3. V závěru roku koupil zboží opět za 100 000 Kč, které ale prodá až v příštím roce.

A) Jestliže pan Petr uplatní paušální výdaje, vypočte základ daně z příjmů za rok 2016 následovně:

• Z evidence příjmů zjistí celkové zdanitelné příjmy z podnikání 200 000 Kč.
• Paušální (fiktivní) výdaje v jeho případě činí 60 % příjmů = 0,60 × 200 000 Kč = 120 000 Kč.
• Základ daně = skutečné příjmy − paušální výdaje = 200 000 Kč − 120 000 Kč = 80 000 Kč.

B) Kdyby pan Petr vedl účetnictví, vypočetl by základ daně z příjmů takto:

• Účetní i daňové výnosy z podnikání 200 000 Kč.
• Účetní i daňové náklady odpovídají hodnotě prodaného zboží 100 000 Kč.
• Základ daně = výnosy − náklady = 200 000 Kč − 100 000 Kč = 100 000 Kč.

C) Pokud by pan Petr vedl daňovou evidenci, dopadl by jeho základ daně opět jinak:

• Z evidence příjmů zjistí celkové zdanitelné příjmy z podnikání 200 000 Kč.
• Daňové výdaje odpovídají hodnotě koupeného zboží (ať už bylo prodáno, nebo ne) 200 000 Kč.
• Základ daně = skutečné příjmy − prokázané výdaje = 200 000 Kč − 200 000 Kč = 0 Kč.

Výše paušálních výdajů

Paušálním výdajům se říká „paušální“ proto, že se počítají zákonem stanoveným procentem z dosaženého druhu příjmu ze samostatné činnosti a nájmu, žádné další výdaje již uplatnit nelze. Poplatník nemůže kombinovat paušální a skutečné (prokázané) výdaje v rámci jednoho dílčího základu daně, je ale možné uplatnit paušální výdaje u (všech) příjmů ze samostatné činnosti a prokazované výdaje u (všech) příjmů z nájmu, nebo naopak.
 
Výše paušálních výdajů stanovená v § 7 odst. 7 a § 9 odst. 4 ZDP se měnila a od roku 2013 byly zavedeny (postupně) maximální absolutní částky paušálních výdajů, jak shrnuje tabulka níže. Poslední sloupec (2017*) je zatím s otazníkem, protože příslušná novela ZDP (sněmovní tisk č. 873) ještě čeká na projednání v Senátu, přičemž by mělo jít o možnou, nikoli povinnou variantu roku 2017.

Tab.: Vývoj výše paušálních výdajů

Stropy paušálních výdajů

Do konce roku 2012 nebyly paušální výdaje limitovány absolutní částkou – vždy činily odpovídající procento daného druhu příjmu. Stropy výdajových paušálů byly zavedeny od roku 2013, s výjimkou zemědělců a všech živnostníků.
 
Limitace paušálních výdajů se proto v praxi týkala jen poměrně malé skupiny nadprůměrně a vysoce vydělávajících tzv. svobodných profesí a pronájmů s příjmy přes 2 000 000 Kč ročně, z čehož 40 % příjmů z podnikání odpovídá právě limitu 800 000 Kč, resp. 30 % příjmů z nájmu se rovnalo jejich limitu 600 000 Kč.
 
Protože tato vcelku opatrná limitace paušálních výdajů byla podnikatelskou veřejností akceptována bez větších protestů, mohla finanční správa dokončit svůj původní záměr plošné limitace všech druhů samostatné činnosti. Od roku 2015 se tak stropy paušálních výdajů nově týkají i příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a zejména všech živností.
 
Revolta OSVČ se ale opět příliš nekonala, jelikož omezení dopadá efektivně až na přiznané příjmy přes 2 000 000 Kč za rok. Zdůrazněme „přiznané“ příjmy, neboť není tajemstvím, že papírově většina živnostníků téměř živoří, ovšem kupodivu si nehledají lukrativnější zaměstnání.
 
Tíživost limitace paušálů navíc zmírňuje skutečnost, že jednotlivé stropy se týkají samostatně dílčích druhů příjmů ze samostatné činnosti. Takže pokud živnostník provozuje vedle živnosti řemeslné také jinou (tj. volnou, vázanou nebo koncesovanou) živnost, může uplatnit paušální výdaje teoreticky až do úhrnné výše 2 800 000 Kč. A to coby maximum pro řemeslnou živnost, případně za všechny své řemeslné živnosti u příjmů 2 000 000 Kč (nebo vyšších) a vedle toho dále také absolutní strop paušálních výdajů pro jeho ostatní, neřemeslné živnosti u příjmů 2 000 000 Kč (nebo více) = 80 % ze 2 000 000 Kč + 60 % ze 2 000 000 Kč = 2 800 000 Kč.
 
Mezi některými řemeslnými a neřemeslnými živnostmi přitom z věcného hlediska nejsou velké rozdíly, běžný zákazník je sotva rozliší a lze silně pochybovat o tom, že by nesprávnost začlenění příjmů do jiného druhu byli schopni důsledně odhalovat finanční úředníci při daňové kontrole. Třeba řemeslná živnost „Opravy silničních vozidel“ versus volná a tedy neřemeslná živnost „Údržba motorových vozidel a jejich příslušenství“ nebo řemeslná živnost „Zednictví“ a vázaná živnost „Provádění staveb, jejich změn a odstraňování“.
 
Ani s tímto rozšířením stropů paušálních výdajů (odpovídajících ekvivalentu příjmů 2 000 000 Kč) na všechny OSVČ a pronajímatele se ovšem finanční správa zjevně nespokojila. A tak dojde od dubna 2017 – bude-li dokončen legislativní proces výše zmíněné novely ZDP obsažené ve sněmovním tisku č. 873, což je velmi reálné – k dalšímu „utažení šroubů“.
 
Tato novela snižuje stropy paušálních výdajů na polovinu, takže budou odpovídat ekvivalentu příjmů už pouze ve výši 1 000 000 Kč. Zdůrazněme, že to rozhodně neznamená zákaz uplatnění paušálních výdajů pro více vydělávající OSVČ a pronajímatele, musejí se ale smířit s tím, že kvůli nižším stropům paušálních výdajů budou de facto odpovídat nižšímu procentu z příjmů.
 
Přechodné ustanovení k novince uvádí, že pro rok 2017 bude uplatnění tohoto zpřísnění ještě dobrovolné, ale pokud se pro něj paušálisté již rozhodnou, budou se moci vyhnout dalšímu omezení, které jim jinak v roce 2017 brání uplatnit daňové zvýhodnění na děti a případnou slevu na dani na vyživovanou manželku (manžela). Řeč o tom bude ještě za chvíli.

Příklad – Absolutní omezení výše paušálních výdajů

Paní Lenka podniká jako advokátka, čímž si vydělá 5 000 000 Kč za rok. Její skutečné výdaje související se samostatnou činností, které je schopna hodnověrně prokázat, činí 500 000 Kč, tj. 10 % z příjmů. Jde např. o mzdu sekretářky, nájemné za kancelář, odpisy a provozní výlohy automobilu, odbornou literaturu a školení.
 
Naposledy za rok 2012 si paní Lenka mohla užít ještě nijak neomezené paušální výdaje 40 % z příjmů 5 000 000 Kč, tedy ve výši 2 000 000 Kč. Od roku 2013 se již musela smířit s omezením paušálních výdajů na 800 000 Kč, které tak efektivně odpovídají už jen 16 % z příjmů 5 000 000 Kč. Což je ale pořád více než prokazatelných 10 % výdajů, proto poplatnice zůstala věrná paušálním výdajům – s nimiž je navíc daleko snazší administrativa.
 
Pokud budeme předpokládat, že avizovaná novela ZDP (sněmovní tisk č. 873) bude přijata v aktuálním znění, pak budou paušální výdaje pro paní Lenku atraktivní naposledy v roce 2017. Od roku 2018 již totiž budou moci činit jen 400 000 Kč, což efektivně odpovídá pouze 8 % z příjmů 5 000 000 Kč. Výhodnější proto začnou být výdaje prokazované daňovou evidencí (500 000 Kč), nebo podvojným účetnictvím – ale za cenu vyšší pracnosti.

Omezení slev na dani na manžela a děti u paušálistů

Výše uvedená limitace paušálních výdajů u samostatné činnosti a nájmů se týká poměrně úzké skupiny nadprůměrně vydělávajících podnikatelů, jiných osob samostatně výdělečně činných a pronajímatelů – s příjmy přes 2 000 000 Kč ročně. Finanční správě se toto omezení ale již od počátku zdálo slabé, čemuž se nelze příliš divit, jelikož „paušálisti“ do státní kasy na dani z příjmů přispívali poměrně málo. A to nejen díky štědrým paušálním výdajům, ale i kvůli možnosti využití slevy na tzv. vyživovanou manželku (manžela) a děti.
 
Proto najdeme od 1. 1. 2013 v novém § 35ca ZDP další znevýhodnění paušálistů – které již tehdy dopadalo na všechny, i na živnostníky a zemědělce – a to v případě, že paušální výdaje se týkají více než 50 % jejich základu daně:

• „Uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 (poznámka: jde o příjmy ze samostatné činnosti) výdaje podle § 7 odst. 7 (pozn.: paušální výdaje) nebo u dílčího základu daně podle § 9 (pozn.: jde o příjmy z nájmu) výdaje podle § 9 odst. 4 (pozn.: opět odkaz na paušální výdaje – z nájmu) a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže:
  • snížit daň podle § 35ba odst. 1 písm. b) (poznámka: sleva na dani 24 840 Kč ročně za tzv. vyživovanou manželku, resp. manžela s vlastními příjmy nepřesahujícími 68 000 Kč za rok),
  • uplatnit daňové zvýhodnění (poznámka: na každé vyživované dítě v domácnosti podle § 35c ZDP).“

Toto významné omezení „paušálistů“ už to ale má spočítané, jelikož bude zrušeno avizovanou novelou ZDP (sněmovní tisk č. 873) od dubna 2017. Nicméně pro rok 2017 ještě zůstane v platnosti, ledaže… Ledaže se poplatník rozhodne dobrovolně již pro rok 2017 respektovat výše zmíněné poloviční stropy paušálních výdajů, které novela jinak naplno zavede až od roku 2018.
 
Podnikatel (podnikatelka) s větším počtem vyživovaných dětí v domácnosti a s manželkou (manželem) s vlastními příjmy do 68 000 Kč za rok si tak bude muset u daně z příjmů fyzických osob za rok 2017 velmi dobře spočítat, která varianta je pro něj výhodnější.

Omezení paušálních výdajů u společných příjmů

V praxi už jen málo významné omezení paušálních výdajů stanoví § 12 ZDP, přičemž se týká:

• společnosti bez právní osobnosti ve smyslu § 2716 až § 2746 nového občanského zákoníku, která od roku 2014 nahradila sdružení bez právní subjektivity, a
• příjmů plynoucích spoluvlastníkům věci (zpravidla z nájmu nemovité věci ve spoluvlastnictví).

V těchto dvou případech je možnost uplatnění paušálních výdajů – a to u všech zúčastněných osob, podmíněna tím, že se ve společnosti bez právní osobnosti (v dřívějším sdružení) o společné příjmy podělí stejně jako o společné výdaje a že spoluvlastníci si rozdělí příjmy podle spoluvlastnických podílů.