Opravné položky slouží k vyjádření přechodného snížení hodnoty majetku a jejich tvorba je jednou z významných účetních operací pro věrné zobrazení účetnictví účetní jednotky. Opomíjení zaúčtování opravných položek, popřípadě jejich rozpouštění, vede ke zkreslení výsledku hospodaření, z čehož vyplývají další nesprávná rozhodnutí, například o výplatě podílů na zisku. Přitom účtování o opravných položkách je poměrně nenáročnou operací s mnoha odbornými výklady a návody.

Chybně zaúčtované nebo vůbec nezaúčtované transakce vztahující se k opravným položkám se vyskytují zejména u účetních jednotek, které nepodléhají auditu, a které se zpravidla zajímají jen o daňově uznatelné opravné položky podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, které jsou tvořené v souladu se zákonem o rezervách. Někdy se opravné položky, zřejmě z důvodu podobného názvu, dokonce zaměňují s oprávkami, které jsou souhrnem odpisů za celou dobu používání dlouhodobého majetku, tudíž se jedná o zcela rozdílné účetní operace.

Účetní jednotky účtují o tvorbě, snížení nebo zrušení opravné položky v souladu s § 55 vyhlášky pro podnikatele, dále jsou podrobné postupy účtování o opravných položkách uvedeny v ČÚS č. 005 – Opravné položky a v ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy.

Opravné položky se mohou tvořit k:

• dlouhodobému majetku včetně majetku nedokončeného,
• zálohám na dlouhodobý majetek,
• zásobám,
• pohledávkám a
• dlouhodobému finančnímu majetku.

Naopak se opravné položky nikdy netvoří k:

• peněžním prostředkům,
• majetku oceněnému reálnou hodnotou,
• finančnímu majetku přeceněnému metodou ekvivalence,
• ceninám a
• účtům pasiv rozvahy.

Jak již bylo zmíněno, opravné položky se tvoří na přechodné (dočasné) snížení hodnoty majetku, z důvodu zásady opatrnosti se nikdy netvoří na zvýšení hodnoty majetku.

Účet opravných položek je pasivní a jeho zůstatek musí být vždy na straně DAL.

Kdy o opravných položkách účtovat

O opravných položkách se účtuje, když účetní jednotka zjistí, že hodnota majetku zachyceného na majetkových účtech je vyšší než hodnota majetku ve skutečnosti. Obvykle se tento stav zjistí na základě provedené inventarizace, kdy se zjišťují odchylky nejen množstevní, ale i hodnotové. Účetní jednotka by měla o významném přechodném snížení hodnoty majetku účtovat bezodkladně, nejpozději však k rozvahovém dni. Tvorbou opravných položek se nemění historické ocenění majetku, jeho přechodné snížení hodnoty nastává právě prostřednictvím účtováním o výši opravné položky. Pokud by se nejednalo o přechodné snížení hodnoty majetku (hodnota je snížena trvale), pak se o tvorbě opravné položky neuvažuje a tento majetek se přímo odepíše.

Opravné položky k zásobám

Zásoby tvoří složku oběžných aktiv, které jsou ve většině případů pořizovány za účelem dalšího prodeje nebo za účelem ekonomického prospěchu účetní jednotky. Zásoby mohou mít podobu materiálu, nedokončené výroby a polotovarů, výrobků a zboží, mladých a ostatních zvířat a poskytnuté zálohy na zásoby. Zásoby jsou pak oceněny nejčastěji pořizovací cenou, vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou.

Opravné položky k zásobám se mohou například tvořit v těchto případech:

• u zásob k prodeji, jejichž hodnota se na trhu snížila,
• u zastaralých skladových zásoby a
• u sezónního zboží.

Tvorba opravné položky k zásobám je považována za daňově neúčinný náklad.

Příklad

Účetní jednotka prodává textil, kromě jiného i plavky, kterých eviduje 100 ks v hodnotě 100 000 Kč zaúčtované na účtu 132.001 – Zboží na skladě a v prodejnách. K 31. 10. 2024 se společnost rozhodla plavky prodávat s 30% slevou a vytvořila na toto sezónní zboží opravnou položku, kterou zaúčtovala následovně:
 

Použité účty: účet 559 – Tvorba a zaúčtování opravných položek v provozní činnosti, účet 196 – Opravná položka ke zboží, účet 504 – Prodané zboží, účet 604 – Tržba za zboží.

A jaký to bude mít daňový dopad?

K 31. 12. 2024 vyloučí účetní jednotka částku opravné položky ve výši 15 000 Kč jako daňově neuznatelný náklad (zvýší o tuto částku základ daně). Zároveň však s opravnou položkou za rok 2024 počítá v rámci výpočtu odložené daně. V daňovém přiznání v roce 2025 po rozpuštění opravné položky naopak o částku 15 000 Kč základ daně prostřednictvím daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob účetní jednotka sníží.

Obdobně se postupuje k dalším opravným položkám k zásobám, například k:
 

Opravné položky k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku

Opravné položky u odpisovaného dlouhodobého majetku, jehož užitná hodnota se běžně snižuje opotřebením, se tvoří v případě, kdy je užitná hodnota tohoto majetku zjištěná při inventarizaci výrazně nižší, než zůstatková cena a toto snížení není trvalého charakteru. O přechodném snížení ocenění dlouhodobého majetku se účtuje v rámci uzavírání účetních knih pomocí opravných položek na účtech účtové skupiny 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku. Opravná položka musí být tvořena jen do takové výše, aby netto ocenění tohoto majetku nenabylo záporných hodnot.

Opravné položky k dlouhodobém majetku jsou v praxi nejméně používané, protože zachycení běžného opotřebení, tedy snižování hodnoty je zajištěno správně stanovenými účetními odpisy. Příkladem, kdy může být tvořena opravná položka k dlouhodobému majetku je například situace, kdy je automobil poškozen havárií, a je v plánu jeho oprava, ale až v dalším účetním období, tzn. k rozvahovému dni je jeho skutečná hodnota dočasně nižší než hodnota účetní. Obdobná situace je u poškození budov živelní pohromou, kdy se nejedná o škodu.

Opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku

U dlouhodobého finančního majetku může dojít k dočasnému snížení hodnoty například v případě podílu zaúčtovaném na účtech skupiny 06x, který je vyšší než jeho skutečná hodnota podílu na vlastněné obchodní společnosti. Tento rozdíl je řešen:
 

Příklad

Účetní jednotka X vlastní 25% podíl na základním kapitálu společnosti Y ve výši 3 000 Kč, ocenění ekvivalencí neprovádí. Společnost Y vykázala vysokou ztrátu, a proto se účetní jednotka X rozhodla, že sníží hodnotu podílu na základě odborného odhadu o 40 %, skutečná hodnota vykázaná v rozvaze bude tedy 1 800 Kč.

Řešení

Použité účty: 062 – Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem, 096 – Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku, 579 – Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční činnosti

Obdobně se postupuje i opravných položek ke krátkodobému finančnímu majetku – účtová třída 2 (například účet 291).

Opravné položky k pohledávkám

Opravné položky k pohledávkám se tvoří v případě, že se jedná o pohledávky po lhůtě splatnosti, kdy se postupem času snižuje jejich pravděpodobnost inkasa. V souladu se zásadou opatrnosti je nutné na toto snížení hodnoty pohledávky reagovat prostřednictvím účetních nástrojů:

• Tvorba opravné položky k pohledávkám – o snížení hodnoty pohledávky dočasného charakteru hovoříme tehdy, pokud existuje určitá pravděpodobnost úhrady celé jmenovité pohledávky – obvykle do lhůty pro promlčení pohledávky, kdy je tato pohledávka soudně či jinak vymahatelná.
• Odpis pohledávky – pohledávku účetně odepíšeme tehdy, pokud reálná šance na vymožení této pohledávky již téměř neexistuje, například dlužník je nekontaktní, neznámého pobytu či uplynula promlčecí lhůta.

Jelikož se v tomto článku věnujeme opravným položkám, budeme se dále věnovat pouze tvorbě opravných položek k pohledávkám. Základní postupy účtování o opravných položkách k pohledávkám jsou upraveny v bodě 4.4 ČÚS č. 005. Tvorba opravných položek k pohledávkám se účtuje na příslušném účtu účtové skupiny 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřnímu zúčtování. Tento účet je vhodné analyticky členit na opravné položky k pohledávkám vytvořené v souladu se zákonem o rezervách – v takovém případě se jedná o daňové uznatelný náklad (účet 558) a ostatní opravné položky nedaňové (účet 559).

Z daňového hlediska je pro tvorbu zákonné opravné položky (daňové) zásadní, že se jedná o pohledávku, která byla zaúčtovaná do výnosů (tedy ne o pohledávku například za uhrazenou zálohou), nevznikla vůči spojené osobě a jedná se o pohledávku před promlčecí lhůtou. Při splnění těchto podmínek je možné v souladu s § 8a ZoR tvořit zákonné opravné položky ve výši až 100 %.

Výše opravné položky k pohledávkám nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níž je opravná položka tvořena. Pokud je opravná položka ve výši 100% hodnoty nepromlčené pohledávky, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka se zruší kromě pohledávek za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení. Odepsaná pohledávka se však i nadále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou pohledávek, které zanikly.

Odpis pohledávky se provede zápisem MD 546 / DAL 311 a souběžně se zruší opravná položka MD 391 / DAL 558 (559). Pokud by došlo ještě k následné úhradě, pak by byla tato pohledávka zaúčtována jako výnos z odepsané pohledávky přímo proti příjmu – MD 221,211 / DAL 646.

Související článek:
Jak řešit pohledávky?