Účetní pohled

Účetní jednotky by měly vést účetnictví v souladu s všeobecnými účetními zásadami a principy, které vyplývají ze zákona o účetnictví. Jednou z těchto zásad je zásada opatrnosti, díky které se zachycují situace, kdy se účetní jednotka musí vyrovnat s předpokládanými riziky a nejistotami. Předpokládané a očekávané ztráty, rizika a znehodnocení majetku se v účetnictví zobrazují prostřednictvím opravných položek a rezerv. V tomto článku se budeme věnovat právě rezervám, které v rozvaze představují cizí zdroje krytí a slouží k zobrazení závazků nebo nákladů, u kterých je znám účel, ale není známa přesná výše ani okamžik jejich vzniku.

Obsahové vymezení rezerv je uvedeno v § 16 prováděcí vyhlášky o účetnictví č. 500/2002. Základní postupy účtování o tvorbě a použití rezerv za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami jsou pak vymezeny v ČÚS 004 a samozřejmě další vymezení nesmí chybět ve vnitropodnikové směrnici účetní jednotky.

Rezerva se vytváří na budoucí výdaje, které budou nezbytné k úhradě současného závazku vykázaného do nákladů běžného období, ve kterém nastaly příčiny tohoto závazku. Rezerva je závazek současný, nikoliv budoucí.

Dost ale bylo v tuto chvíli základní teorie a pojďme si tvorbu a rozpuštění rezervy ukázat na konkrétním zjednodušeném příkladu.

Příklad

Společnost Nerozbij to, s. r. o. prodává elektroniku, na kterou se vztahuje zákonná dvouletá záruční doba. Za příplatek pak společnost nabízí prodlouženou záruční dobu až 4 roky.

Společnosti vzniká ve chvíli prodeje závazek opravit či vyměnit oprávněně reklamovanou věc, který trvá po celou stanovenou záruční dobu. Závazek tedy nevzniká až v případě, kdy dojde k poruše.

Společnost tedy v roce prodeje vytvoří rezervu na záruční opravy (v roce 2024 je rezerva na uznané reklamace tvořena až na základě výtky auditora poprvé), která zajišťuje akruální princip, kdy proti výnosu stojí náklad na odstranění budoucích možných závad. Závazek a náklad se vztahují k běžnému období, pouze výdaj je budoucí a nejistý, je potřeba jej kvalifikovaně odhadnout. „Návodem“ ke stanovení kvalifikovaného odhadu by měla být interní směrnice společnosti.

Rezervy se vytvářejí buď procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, pokud právní předpis přímo nestanoví způsob jejich tvorby.

Pokračujeme dále se společností Nerozbij to, s. r. o., která má ve své vnitropodnikové směrnici kvalifikovaně (například na základě několikaletých statistik) stanovenou pravděpodobnost uznaných reklamací dle jednotlivého zboží a záruční doby (společnost zboží neopravuje, ale v případě uznané reklamace vymění za nové):
 

Cena jednotlivého zboží:
 

Pro zjednodušení budeme předpokládat, že roce 2024 se prodalo od každého typu zboží 1 000 ks, z toho u všeho zboží 750 ks s dvouletou záruční dobou, 150 ks s tříletou záruční dobou a 100 ks se čtyřletou záruční dobou.

Řešení

Výnosy 2024:
 

Celkem výnos 2024: 36 963 750 Kč

Náklady (tvorba rezervy na reklamace) 2024:
 

Celkem náklad 2024 (tvorba rezervy): 1 941 725 Kč

Společnost si v interní směrnici stanovila výši uznaných reklamací v procentech. Celkovou rezervu na uznané reklamace pak vypočítala jako součin celkových tržeb a stanoveného procenta uznaných reklamací.

K rozvahovém dni 2026 bude tedy výše rezerv: 3 696 450 + 2 150 000 – 1 042 500 = 4 803 950 Kč.

Také je důležité, aby společnost reagovala na případné výkyvy týkající se skutečných reklamací a aby byl kalkulační vzorec pravidelně revidován právě na základě nejaktuálnějších dat, které má účetní jednotka k dispozici.

Další běžně tvořenou rezervou jsou rezervy na nevyčerpanou dovolenou:

Příklad

Společnost Vem si volno, s. r. o. tvoří v souladu se zásadou opatrnosti k rozvahovému dni rezervu na nevyčerpanou dovolenou v souladu s vnitřním předpisem, kdy počet dní nevyčerpané dovolené u jednotlivých zaměstnanců vynásobí průměrnou mzdou daného zaměstnance.

Na účtu rezervy na nevyčerpané dovolené k rozvahovému dni účetního období 2023 je 1 130 000 Kč.

Dalšími běžně tvořenými rezervami jsou rezervy na daň z příjmu, rezervy na kurzové ztráty či rezervy na opravy hmotného majetku.

Účtování o rezervách

O tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy, se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů:

• Účtová skupina 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, pokud se týkají provozní činnosti
• Účtová skupina 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti, pokud se týkají finanční činnosti
• Účtová skupina 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů

O použití rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost se účtuje opačným zápisem, účtování o rezervách je již tedy velmi jednoduché.

Příklad

Námi již známá společnost Nerozbij to, s. r. o. zaúčtovala rezervy na reklamace následovně:
 

Použité účty:

554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv, 459 – Ostatní rezervy

Daňový pohled

Dosud jsme se věnovali rezervám z účetního pohledu, rezervy jsou však zmíněny i v daních a některé z nich lze dokonce považovat za daňově uznatelné, ty však vždy musí být zaúčtované (nebo evidované v případě fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci). Daňově uznatelné rezervy jsou pro podnikatele logicky mnohem zajímavější než ty účetní. Situace, kdy může být tvorba rezervy daňově uznatelným nákladem jsou definovány v zákoně o daních z příjmů, který v této souvislosti odkazuje na zvláštní právní předpis, a to na zákon o rezervách. Pokud jsou splněny podmínky pro tvorbu rezerv dle ZoR, umožňuje zákon o daních z příjmů tyto náklady považovat za daňově uznatelné.

Nejčastějším představitelem potenciálně daňově uznatelné rezervy je rezerva na opravu hmotného majetku. Rezervu na opravu hmotného majetku mohou tvořit pouze jeho vlastníci nebo pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, pokud jsou k opravám tohoto majetku smluvně zavázáni.

Z pohledu daňové uznatelnosti rezervy na opravu hmotného majetku existuje nespočet zásadních podmínek. Musí se jednat o opravu, a ne technické zhodnocení tohoto majetku, přičemž ta hranice mezi opravou a technickým zhodnocením bývá často velmi tenká.

Rezerva na opravu hmotného majetku se také nesmí tvořit na následující hmotný majetek:

• majetek určený k likvidaci,
• majetek, u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,
• majetek, u něhož se jedná o opravy, které se pravidelně opakují každý rok a
• majetek, k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkursu podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.

Další podmínkou pro daňovou uznatelnost tvorby rezervy na opravu hmotného majetku je deponace peněžních prostředků v plné výši rezervy na samostatný účet bance se sídlem na území členského státu EU, který je vedený v korunách nebo eurech a je určený výhradně pro ukládání prostředků na rezervy tvořené podle ZoR. Peněžní prostředky nesmí být čerpány pro jiné účely, než na které byla rezerva vytvořena a musí být uloženy nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.

Další podmínkou je, že rezerva na opravu hmotného majetku nemůže být tvořena pouze na jedno období a lze ji tvořit pouze na majetek zařazený v odpisových skupinách 2 až 6 dle Přílohy č. 1 ZDP, tedy na majetek s dobou odpisování 5 a více let. Opravu je nutné zahájit nejpozději v roce následujícím po roce, ve kterém byl plánován počátek jejího čerpání.

Maximální počet let, po které je možné rezervu vytvářet:

• 2. odpisová skupina maximálně 3 zdaňovací období,
• 3. odpisová skupina maximálně 6 období,
• 4. odpisová skupina maximálně 8 období,
• 5. odpisová skupina maximálně 10 období,
• 6. odpisová skupina maximálně 10 období.

Všechny zaúčtované účetní rezervy (pokud nejsou daňově uznatelné) zvyšují za příslušné účetní zdaňovací období základ daně. Daňové rezervy jsou bez úpravy v případě, že nebyla konečná cena opravy nižší než daňová rezerva. V takovém případě se zbytek rezervy rozpustí.

Při účtování rezerv tvořených a zúčtovaných podle ZoR se používají účty:

552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů

451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů