V minulém díle článku o kontrole účetnictví před účetními závěrkami jsme se zabývali inventarizací majetku a závazků. V dnešním pokračování se zaměříme na základní body kontroly správnosti účtování v oblasti dlouhodobého majetku. Soustředíme se přitom pouze na dlouhodobý majetek hmotný a nehmotný.

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek

Základní otázkou v situaci, kdy účetní jednotka začne uvažovat o tom, že ke své běžné činnosti potřebuje nějaké zařízení, stroj, nemovitost, automobil, počítačovou síť apod., je, jakým způsobem si tento hmotný dlouhodobý majetek pořídí. Vedle klasického nákupu „za své“ jsou možnosti financovat majetek pomocí úvěru, finančního pronájmu (leasingu), případně si potřebnou movitou či nemovitou věc pouze pronajmout.
 
Volbu nejvhodnější varianty není radno podceňovat. I nejskvělejší podnikatelský záměr může totiž nečekaně „vybouchnout“ a je pak velkým a často i likvidačním problémem účetní jednotky, jak se s co nejmenšími negativními dopady zbavit nepotřebného zařízení za miliony.
 
Na druhou stranu potřeba modernizovat a rozšiřovat v případě dlouhodobého majetku v pronájmu může narazit na neochotu pronajímatele povolit odpisování technického zhodnocení, případně se stává daňovým problémem při předčasném ukončení nájemního vztahu.
 
Poněkud jednodušší situace je u nehmotného majetku, který se nejvíce pořizuje formou úplatného převodu licencí na dobu neurčitou. U nehmotného majetku je obvykle nejčastějším problémem správně identifikovat a účetně i daňově ošetřit rozdíl mezi běžnými periodickými aktualizacemi (update) a rozšířením licencí nebo přechodem na vyšší verze (upgrade).
 
První případ je pojímán jako oprava s přímým účtováním do daňově uznaných nákladů, ve druhém případě je nutno hlídat hranici pro účtování o technickém zhodnocení.
 
Níže si uvedeme nejčastější zjištěné chyby při kontrole účtování dlouhodobého majetku před účetními závěrkami.

1. Chyby ve vedení operativní evidence dlouhodobého majetku

K tomu, aby účetní jednotka eliminovala velké množství chyb v účetní evidenci, je zapotřebí mít důsledně a správně vedenou operativní evidenci. A to od okamžiku zařazení majetku po celou dobu jeho evidence v obchodním majetku firmy. Z operativní evidence se získávají údaje o vstupní ceně majetku, hodnotě odpisů účetních i daňových a zůstatkových cenách.
 
Je potřeba vést tuto evidenci minimálně v rozlišení požadovaném Českými účetními standardy č. 001 a 013. Tedy zejména evidovat jednotlivý majetek podle druhů (např. na stavby, pozemky, movité věci), dále podle míst uložení nebo umístění majetku, podle hmotně odpovědných osob atd.
 
Členění majetku podle jednotlivých parametrů musí být vedeno tak, aby se z výstupů operativní evidence dala odkontrolovat správnost zůstatků na jednotlivých analytických účtech majetku a oprávek, a to včetně kontroly správné výše zůstatkových cen majetku jak účetních, tak i daňových.
 
Častou chybou v praxi bývá, že majetek je již fyzicky dávno vyřazen, ovšem jeho vyřazení není v operativní evidenci zaznamenáno a není o něm ani účtováno, čímž dochází jednak ke zkreslování výše aktiv a rovněž k neprůkaznosti účetnictví.
 
Vzhledem k vyspělosti používaných ekonomických systémů by nemělo docházet k takovým chybám, kdy by byl majetek odpisován, aniž by byl uveden do skutečného užívání, či naopak byl majetek již uveden do užívání, ale nebyl odpisován.

2. Chybné ocenění majetku při zařazování

Zpravidla je v praxi účetní jednotka bez problému schopna identifikovat a přiřadit náklady, které jsou součástí ocenění majetku. Je jasné, že nezahrnutí některých výdajů do vstupní ceny a jejich účtování přímo do nákladů znamená větší či menší potíž z hlediska daně z příjmů.
 
Samozřejmě v praxi narazíme na pokusy o „daňovou optimalizaci“ spočívající ve snaze některé výdaje do vstupní ceny majetku nezahrnovat úmyslně. Na co ale účetní jednotky často zapomínají, je zahrnout do ocenění dlouhodobého majetku tzv. vnitropodnikové služby související s jeho pořízením. Jedná se o různé náklady, jako je přepravné vlastními dopravními prostředky, vlastní náklady na montáž zařízení atd.
 
Vzhledem k tomu, že výčet nákladů, které jsou vyhláškou č. 500/2002 Sb. v ustanovení § 47 přímo vyjmenovány jako součást ocenění majetku, je poměrně rozsáhlý, uvedeme si naopak jen některé náklady, které jmenovitě součástí ocenění nejsou:

• opravy a údržba,
• náklady nájemce na uvedení najatého majetku do původního stavu,
• kursové rozdíly,
• smluvní pokuty a úroky z prodlení,
• nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,
• náklady na zaškolení pracovníků,
• náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami.

 
V oblasti dlouhodobého nehmotného majetku pak vyhláška č. 500/2002 Sb. v ustanovení § 6 odst. 9 definuje některé druhy výdajů, které nejsou dlouhodobým nehmotným majetkem:

• znalecké posudky,
• průzkumy trhu,
• plány rozvoje,
• návrhy propagačních a reklamních akcí,
• certifikace systému jakosti,
• software pro řízení technologií nebo zařízení, která bez těchto software nemohou fungovat,
• technické a energetické audity,
• lesní a hospodářské plány.

3. Chybné stanovení okamžiku, odkdy náklady související s oceněním zahrnovat do vstupní ceny

Zejména u složitých technologických a finančně náročných investic se může stát, že účetní jednotka zahrne do ocenění náklady, které s investicí nemají přímou souvislost, protože předcházejí okamžiku, kdy účetní jednotka rozhodne o pořízení investice. Tím dochází ke zkreslení hodnoty aktiv – jejich nadhodnocení.
 
Mezi běžné provozní náklady, které součástí ocenění investice být nemají, patří:

• výdaje na zpracování koncepce účetní jednotky,
• náklady na marketing,
• průzkumy trhu,
• výběrové řízení před rozhodnutím o investici,
• náklady na vyřazení stavby, ke kterému došlo bez přímé souvislosti s novou investicí.

4. Chybné stanovení okamžiku, dokdy náklady související s oceněním zahrnovat do vstupní ceny

Výdaje na investici jsou součástí ocenění majetku až do okamžiku, kdy pořizovaná věc nabyla způsobilosti k užívání, tedy stala se provozuschopnou, a to jak z hlediska technického, tak i právního. Je zřejmé, že den nabytí provozuschopnosti se může lišit ode dne skutečného fyzického používání pořízené věci.

5. Chybné stanovení osoby odpisovatele dlouhodobého majetku při zařazování

Zpravidla je odpisovatel, tedy poplatník, který má právo dlouhodobý majetek daňově odpisovat, při zařazování majetku stanoven bez větších problémů. Odpisovateli jsou osoby vyjmenované v ustanovení § 28 zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., dále jen „ZDP“). Většinou se jedná o osoby, které mají k majetku vlastnické právo nebo právo hospodaření.
 
V případě, kdy je při pořizování majetku dohodnuta tzv. výhrada vlastnického práva podle ustanovení § 2132 nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.), může sice ekonomický vlastník majetek zařadit k užívání a účetně jej odepisovat, daňově odpisovat však může až v okamžiku nabytí vlastnického práva, tedy většinou po konečné úhradě svých závazků vůči právnímu vlastníkovi.
 
Výjimkou z tohoto pravidla je případ, kdy podle ustanovení § 28 odst. 4 ZDP dojde k převodu vlastnického práva na věřitele z důvodu zajištění dluhu převodem práva. V takovém případě může původní vlastník (odpisovatel) majetek odepisovat i daňově, má-li uzavřenu s věřitelem smlouvu o výpůjčce majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva.

6. Chybné rozlišení a proúčtování oprav a technického zhodnocení dlouhodobého majetku

Častou chybou účetních jednotek je nesprávné posuzování výdajů na technické zhodnocení jako výdajů na opravy a jejich jednorázové zahrnutí do daňových nákladů. Problém je samozřejmě i v opačném případě, kdy účetní jednotka náklady na opravu zařadí do ocenění hmotného majetku. Při důsledném postupu správce daně by při vyloučení nákladů na opravy z vstupní ceny mohly být v odpovídajícím poměru kráceny daňové odpisy.
 
Problém zpravidla nebývá u určení technického zhodnocení staveb v případě nástaveb, přístaveb a stavebních úprav. Potíže mohou nastat v případě rozlišování, zda se u jednotlivého majetku mají úpravy posuzovat jako oprava, rekonstrukce či modernizace majetku.
 
Podstatou rekonstrukce jsou fyzické zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Rozlišení, zda se jedná o změnu účelu, je obvykle v praxi poměrně jednoduché, zvláště v tak jasných případech, jako je třeba změna kancelářských prostor na skladové a podobně.
 
Horší je to již u určení změny technických parametrů. V podstatě se dá trochu zjednodušeně konstatovat, že změnou technických parametrů může být jakákoli úprava, která má za důsledek snížení hmotnosti zařízení, poruchovosti, hlučnosti, prašnosti apod., zlepšení odolnosti proti povětrnostním vlivům, snížení spotřeby, zvýšení rychlosti a výkonu.
 
Vzhledem k tomu nejsou v praxi (zejména v malých a středních firmách) neobvyklé tlaky na účetní pracovníky ze strany majitelů s požadavky na proúčtování často i průkazných případů technického zhodnocení jako opravy přímo do nákladů, a tím snížení daňového základu firmy.
 
Obdobně složité může být rozlišení opravy od modernizace, kterou se myslí buď rozšíření vybavenosti, nebo použitelnosti majetku, a to zvláště v případech, kdy je nucen vlastník nahradit u stávajícího zařízení některou jeho součást náhradním dílem s vyššími technickými parametry z toho důvodu, že původní součást se již ani nevyrábí.
 
V praxi se občas zapomíná na skutečnost, že podle ustanovení § 33 ZDP se za technické zhodnocení považují výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč.
 
Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 ZDP.

Účetní jednotky mají občas problém sledovat zásahy typu technického zhodnocení souhrnně a nesprávně uplatňují do nákladů jednotlivé operace, třebaže v souhrnu u konkrétního majetku za zdaňovací období tyto úpravy limit pro technické zhodnocení překračují.

7. Chyby při odpisování dlouhodobého majetku

Základní a velmi častou chybou zejména u menších a středních firem je nerespektování požadavků účetních zákonů na co nejpřesnější vykazování skutečné hodnoty majetku účetní jednotky. V případě dlouhodobého majetku jsou takovou chybou případy, kdy účetní jednotka vychází u účetního odpisování majetku zásadně z daňových zákonů a stanoví účetní odpisy na základě odpisů daňových. A to i v případech, kdy se daňové odpisy od skutečného opotřebení majetku velmi výrazně odklánějí.
 
Účetní odpisy mají vyjadřovat skutečné, reálné opotřebení dlouhodobého majetku, a to z různých důvodů. Jak skutečným fyzickým opotřebením v důsledku používání, tak i opotřebením morálním v důsledku zastaralosti zařízení z hlediska technického vývoje.
 
Jen pro zopakování si stručně shrneme, proč nemůže používání pouze daňových odpisů zobrazovat reálný stav majetku účetní jednotky:

• i v případě pořízení majetku až před koncem roku, kdy nemůže tento majetek být v podstatě skoro vůbec opotřeben, jsou v daňových odpisech zohledněny stejné hodnoty, jako když je majetek pořízen již na počátku účetního období a kdy je po celý rok již fyzicky používán a opotřebováván,
• daňové odpisy jsou zpravidla politickou záležitostí a od ekonomické reality se mohou výrazně lišit,
• výpočet daňových odpisů je stejný (jednotný) pro všechny poplatníky, zatímco skutečné využití, a tím i reálné opotřebení stejného majetku, bude většinou v každé účetní jednotce zcela odlišné,
• daňové odpisy se vypočítávají jako roční a většinou se v ekonomických systémech účetních jednotek také vykazují jen jednou ročně při sestavení účetní závěrky; dochází tedy ke zkreslení informací o finanční situaci účetní jednotky v průběhu účetního období.

 
Zdůvodňování nepoužívání reálně stanovených účetních odpisů složitostí jejich výpočtu zejména u malých účetních jednotek je podle mého názoru argumentací slabou, protože v dnešní době i nejjednodušší účetní programy dovedou „dvojí odpisování“ bez problémů zpracovat.

8. Chyby při tvorbě a čerpání rezerv na opravy dlouhodobého hmotného majetku

Rezervy na opravy majetku bývaly v minulosti častým a oblíbeným prostředkem daňové optimalizace. Se zavedením povinnosti deponovat finanční prostředky ve výši tvořených rezerv v bance na zvláštním účtu se jejich tvorba částečně omezila.
 
Řekněme si tedy, k jakým nejčastějším chybám v současnosti v této oblasti dochází:

• účetní jednotky nezachytily informaci o povinnosti ukládat prostředky na opravy a tvoří v účetnictví rezervy dál bez toho, že by vytvořily v bance zvláštní účet a peníze na něm deponovaly,
• účetní jednotky vytvářejí rozpočty na daňově uznané opravy hmotného majetku, ve skutečnosti ale tyto opravy mají charakter technického zhodnocení majetku, jako jsou nástavby, přístavby, rekonstrukce či modernizace (takto vytvořené rezervy nejsou z hlediska daně z příjmů daňově uznanými výdaji),
• účetní jednotky tvoří rezervy pouze jedno zdaňovací období, zákonné (daňově uznatelné) se však musí tvořit minimálně dvě zdaňovací období, přičemž do tohoto počtu se nezahrnuje období, v němž dojde k zahájení oprav,
• v případě, kdy dojde k pominutí důvodů pro existenci zákonných rezerv, zapomínají účetní jednotky tyto rezervy čerpat či rozpouštět – tedy zvyšovat základ daně z příjmů.

Základní vazby, které je třeba při kontrole účtování o majetku prověřit

Tímto jsme uzavřeli výčet některých okruhů chyb, které mohou být předmětem kontroly účetnictví před účetními závěrkami a které se vztahují k oblasti dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.
 
Na závěr této části seriálu si uvedeme základní vazby, které je třeba při kontrole účtování o majetku prověřit:

• kontrola zařazení dlouhodobého hmotného majetku – obraty na straně Dal účtu 042 se shodují s obraty MD účtů skupin 02x a 03x,
• kontrola zařazení dlouhodobého nehmotného majetku – obraty na straně Dal účtu 041 se shodují s obraty MD účtů 01x,
• kontrola vyřazení dlouhodobého hmotného majetku – obraty na straně Dal účtu 02x se shodují s obraty MD účtů skupiny 08x,
• kontrola vyřazení dlouhodobého nehmotného majetku – obraty na straně Dal účtu 01x se shodují s obraty MD účtů skupiny 07x,
• kontrola účtování účetních odpisů a zůstatkových cen vyřazeného majetku – obraty na straně Dal účtů skupin 03x, 07x a 08x se shodují s obraty MD účtů 551 a 541.

 
 
Související články:
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 1. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 2. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 4. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 5. část