Daňové zákony nám striktně říkají, co přesně se zahrnuje do základu daně, jaké položky lze naopak odečíst a snížit jimi výslednou daň – ať už ve formě odčitatelné položky od základu daně, nebo slevy na dani, případně jaké příjmy jsou zdanitelné a jaké osvobozené.
 
Jednou z takových položek, které nám umožní snížit základ daně u zaměstnavatelů, jsou i odměny studentům za jejich praxi ve firmách. Tyto odměny za práci žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy jsou dle § 6 odst. 9 písm. l) zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., dále jen „ZDP“) na straně příjemce (tedy u studentů a žáků) osvobozeny od daně z příjmů.
 
Tento druh příjmu za práci žáků a studentů z praktického výcviku podléhal do konce roku 2013 zdanění jako klasický příjem ze zaměstnání. Změna nastala od 1. 1. 2014, kdy ZDP změnilo zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., na základě kterého bylo do ZDP implementováno nové ustanovení § 6 odst. 9 písm. l), které osvobozuje od daně příjmy žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy.
 
V rámci výše uvedené změny došlo mimo jiné také k terminologické změně a pojem „z praktického výcviku“ byl nahrazen pojmem „z praktického vyučování a praktické přípravy“. V důvodové zprávě je tato terminologická změna vysvětlena jako dosažení souladu s terminologií ustanovení § 65 odst. 1 a § 96 odst. 3 zákona o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (dále jen „školský zákon“).
 
Zejména stojí za zmínku, že školský zákon vztahuje na takto „pracující studenty“ samotný zákoník práce z pohledu pracovní doby, bezpečnosti a ochrany zdraví při práci apod.
 
Školský zákon stanoví v § 122 hmotné zabezpečení a odměny za produktivní činnost učňům. Žákům středních škol a studentům vyšších odborných škol poskytuje odměnu za produktivní činnost právnická osoba, která vykonává činnost školy, a to z prostředků získaných touto produktivní činností. Výši této odměny stanoví ředitel školy podle rozsahu a kvality produktivní činnosti.
 
Pokud žáci konají praktické vyučování nebo studenti odbornou praxi u jiné osoby, poskytuje jim odměnu za produktivní činnost tato osoba.
 
Za produktivní činnost se považuje činnost, která přináší příjem. Minimální výše měsíční odměny za produktivní činnost pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin je 30 % minimální mzdy (v roce 2015 tedy 2.760 Kč, v roce 2016 potom 2.970 Kč). Při jiné délce stanovené týdenní pracovní doby nebo v případě, že žák nevykonával produktivní činnost po dobu celého měsíce, se výše odměny za produktivní činnost úměrně upraví.
 
Implementací osvobození tohoto příjmu do ZDP v § 6 došlo ke sjednocení úpravy daně z příjmů fyzických osob s úpravou veřejného pojistného. Dřívější nesoulad plynul ze skutečnosti, že jak pro účely důchodového, tak zdravotního pojištění nebyly tyto osoby považovány za zaměstnance, díky čemuž získaný příjem nepodléhal sociálnímu ani zdravotnímu pojištění, ale podléhal zdanění daní z příjmů.

Odborná praxe u vysokoškolských studentů

Vzhledem k tomu, že studium na vysokých školách je upraveno jiným zákonem, a to konkrétně zákonem o vysokých školách, který má samostatné i terminologické vyčlenění, vyvstala otázka, zda lze tyto příjmy žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy osvobodit též v případě studentů vysokých škol.
 
Zákon o vysokých školách pojem „praktické vyučování a praktický výcvik“ explicitně nepoužívá. Nicméně jej zahrnuje do obecného označení „akreditovaný studijní program“. Z čistě jazykového výkladu tak lze nabýt dojmu, že ustanovení § 6 odst. 9 písm. l) ZDP nelze v případě studentů vysokých škol aplikovat. Nicméně tento výklad se primárně jeví jako diskriminační vzhledem k tomu, že i studenti vysokých škol mají mnohdy ve svém akreditovaném oboru zahrnutou povinnou část praktické výuky či absolvování externí praxe.
 
Na toto téma proběhlo setkání Koordinačního výboru mezi Komorou daňových poradců a Generálním finančním ředitelstvím („GFŘ“), který se zaměřoval zejména na to, zda lze osvobodit též příjmy studentů vysokých škol, kteří „studují podle vysokoškolského zákona“.
 
Jak uvádí stanovisko GFŘ ve svém závěru Koordinačního výboru, rozdíly obou zákonů (školský a vysokoškolský) neumožňují slučovat možnost osvobození pro studenty obou druhů studií.
 
„Ve školském zákoně v § 65 (organizace středního vzdělávání) je přímo uvedeno, že vzdělávání ve střední škole se člení na teoretické a praktické vyučování a výchovu mimo vyučování, praktické vyučování se člení na odborný výcvik, cvičení, učební praxi a odbornou nebo uměleckou praxi a sportovní přípravu, a to podle jednotlivých oborů vzdělání. Ve vysokoškolském zákoně není explicitně definován pojem „praktické vyučování a praktický výcvik“, tak jak je to ve školském zákoně, i když v některých částech se o praxi hovoří (např. § 44 odst. 2 písm. d), ale není, jak již bylo uvedeno, nikde definována.“
 
Argumentem pro osvobození byla skutečnost, že i studenti vysokých škol vykonávají praxi v souladu se svým studijním zaměřením, která následně zlepšuje postavení absolventů na trhu práce. Což byl cíl osvobození deklarovaný důvodovou zprávou.
 
Závěrem Koordinačního výboru GFŘ zaujalo postoj, že § 6 odst. 9 písm. l) ZDP nelze aplikovat na studenty vysokých škol (tedy že příjmy studentů vysokých škol z odborné praxe nejsou osvobozeny od daně) a že se nejedná ani o terminologickou nejasnost v tom smyslu, že i studenti vysokých škol vykonávají praktické vyučování stejně jako žáci a studenti na nižších stupních.

Motivace pro zaměstnavatele studentů na praxi

Podobnou myšlenkovou cestou bychom mohli posuzovat např. také ustanovení § 34f až § 34h ZDP, která byla do tohoto zákona zavedena rovněž s účinností od 1. 1. 2014, a specifikují podmínky odpočtu daně při podpoře odborného vzdělávání. Pojem „odborné vzdělávání“ je zde vykládán jako vzdělávací činnost v rámci:

• praktického vyučování ve středním vzdělávání podle školského zákona nebo oborné praxe ve vyšším odborném vzdělávání podle školského zákona,
• části akreditovaného studijního programu vysoké školy podle zákona upravujícího vysoké školy.

Přičemž hlavní myšlenkou těchto ustanovení bylo motivovat zejména zaměstnavatele (právnické osoby), aby přijímali na odborné praxe studenty na základě smlouvy s výukovými institucemi o poskytování praktické výuky pro žáky a studenty předmětných školních zařízení.
 
Mezi hlavní motivační body pro zaměstnavatele studentů na praxi patří dle ZDP zejména:

• odpočet na podporu pořízení majetku na odborné vzdělávání podle § 34g ZDP, což umožní firmám uplatnit dodatečný odpočet 50 % nebo 110 % vstupní ceny majetku, jehož je firma prvním vlastníkem, který je pořízen pro účely odborného vzdělávání studentů,
• odpočet na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta dle § 34h ZDP, který činí 200 Kč na hodinu praktické výuky na pracovišti v rámci praktického vyučování, odborné praxe či vzdělávací činnosti v rámci akreditovaného studijního programu vysoké školy,
• zvýšení daňově uznatelných podnikových stipendií – z 2.000 Kč na 5.000 Kč měsíčně u středoškoláků a z 5.000 Kč na 10.000 Kč u vysokoškoláků dle § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP.

Jak osvobození na straně žáků (fyzických osob) dle § 6 ZDP, tak i možnosti odpočtů pro právnické (případně fyzické) osoby dle § 34f a násl. byla přijímána a aplikována za účelem podpory integrace žáků a studentů do praktického pracovního života s cílem zlepšit jejich postavení jakožto absolventů na trhu práce po dokončení studia.
 
Jak však plyne ze zmiňovaného Koordinačního výboru, státní finanční správa zastává názor, že daňové odpočty na straně právnických osob jsou možné i u vysokoškolských studentů, zatímco osvobození od daně na straně fyzických osob mohou uplatnit pouze žáci a studenti nižších stupňů škol, tj. těch, které podléhají školskému zákonu, a nikoliv studenti podléhající vysokoškolskému zákonu.