Situace, kdy nájemce chce provést stavební úpravy na pronajaté nemovitosti používané k podnikání, nejsou v praxi ojedinělé. Pro nájemce je důležité, aby si mohl provedené úpravy uplatnit jako daňový náklad. K tomu je třeba splnit podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů.
 
V případě plánovaných úprav pronajaté nemovitosti je třeba stejně jako u vlastní nemovitosti rozlišovat opravu a technické zhodnocení.
 
Technické zhodnocení definuje § 33 odst. 1 až 3 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) následovně.
 
Technickým zhodnocením se pro účely ZDP rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.
 
Rekonstrukcí se pro účely ZDP rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.
 
Modernizací se pro účely ZDP rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
 
Z definice technického zhodnocení vyplývá, že se jedná např. o zateplení budovy, instalaci nových rozvodů, zbourání zdí nebo vybudování nových zdí, vybourání nových stavebních otvorů, o dodatečnou instalaci klimatizace apod. Technické zhodnocení do 40 000 Kč za rok lze účtovat přímo do nákladů.
 
Proběhne-li na nemovitosti více technických zhodnocení, které jednotlivě nepřesáhnou částku 40 000 Kč, je třeba sledovat, jestli limit nepřesáhne jejich součet za rok. V praxi je vhodné v případě více drobných technických zhodnocení sledovat v průběhu roku jednotlivá technická zhodnocení na zvláštním analytickém účtě účtu 042 a na konci roku posoudit souhrnnou hodnotu provedených technických zhodnocení.
 
Pokud překročí částku 40 000 Kč, půjde o technické zhodnocení účtované jako samostatný majetek. Pokud souhrn nepřekročí limit, přeúčtuje se hodnota provedených technických zhodnocení do nákladů.
 
Definici opravy a udržování zákon o daních z příjmů neobsahuje. Tu nalezneme pouze v účetních předpisech. Opravy a udržování definuje § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, takto:
 
„Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.“

Opravy a udržování

Po dobu nájmu provádí běžnou údržbu nemovitosti nájemce, který si ji také může uplatňovat jako daňový náklad. Pokud tedy není sjednáno v nájemní smlouvě, že ji bude provádět pronajímatel. Pak by samozřejmě náklady na údržbu uplatňoval pronajímatel.
 
Ostatní údržbu nemovitosti a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, který si je také uplatňuje ve svých nákladech. Pokud se však pronajímatel a nájemce smluvně dohodnou, že ostatní údržbu nemovitosti bude provádět nájemce, může si nájemce uplatnit náklady na ostatní údržbu. Není-li ve smlouvě výslovně sjednáno, že ostatní údržbu nemovitosti bude provádět nájemce, nemůže si nájemce náklady uplatnit jako daňové.
 
Viz § 2207 odst. 1 nového občanského zákoníku: „Po dobu nájmu provádí běžnou údržbu věci nájemce, ledaže se k ní zavázal pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce.“

Odepisování technického zhodnocení nájemcem

Technické zhodnocení může nájemce odepisovat (a uplatňovat daňové odpisy), pokud splní podmínky uvedené v § 28 odst. 3 ZDP.
 
Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c), jsou-li hrazené nájemcem nebo uživatelem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce nebo uživatel, pokud není vstupní cena u odpisovatele hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje.
 
Přitom je zatřídí do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing, a odpisuje podle tohoto zákona. Při odpisování technického zhodnocení postupuje nájemce nebo uživatel způsobem stanoveným pro hmotný majetek a zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý hmotný majetek nebo majetek pořizovaný na finanční leasing.
 
Pokud si toto ustanovení stručně shrneme, jde o tyto podmínky:

• technické zhodnocení hradí nájemce,
• nájemce má souhlas vlastníka (pronajímatele) s odpisováním uveden v písemné smlouvě – ve smlouvě o pronájmu nebo v samostatné smlouvě,
• nedojde ke zvýšení vstupní ceny u vlastníka nemovitosti z titulu technického zhodnocení.

Při splnění těchto podmínek nájemce zařadí technické zhodnocení na pronajaté nemovitosti jako jiný majetek do stejné odpisové skupiny, do které patří pronajatá nemovitost, zvolí způsob odpisování rovnoměrný, nebo zrychlený (nezávisle na tom, jakým způsobem odpisuje nemovitost vlastník) a může začít odepisovat technické zhodnocení nemovitosti.
 
Nemá-li nájemce písemný souhlas vlastníka nemovitosti s odpisováním, nemůže náklady na technické zhodnocení uplatnit jako daňové, a to ani formou odpisů ani přímo.
 
Závěrem si připomeňme, že je třeba vždy důsledně rozlišovat mezi běžnými opravami a údržbou a technickým zhodnocením. Zatímco běžnou údržbu může uplatňovat nájemce jako daňový náklad, pro odepisování technického zhodnocení potřebuje souhlas vlastníka nemovitosti.

Článek byl připravený ve spolupráci s Účetnictvím bez starostí.
Autorka pořádá také praktické kurzy zaměřené na daně, účetnictví a podnikání.
 
 
Související článek:
Technické zhodnocení majetku provedené nájemcem