Solidární zvýšení daně z příjmů fyzických osob („DPFO“) zavedené od roku 2013 je nepříjemnou daňovou přítěží „bohatých“ zaměstnanců a podnikatelů. A to ve výši 7 % z úhrnu hrubých příjmů ze závislé činnosti a dílčího základu daně z podnikání přesahujícího 1 355 136 Kč (limit platný pro rok 2017).
 
V cílové movitější skupině osob ale nejsou lidé, kteří jen pasivně přijímají různá „příkoří“, ale naopak jsou zvyklí aktivně hledat optimální cesty. Nejinak tomu je i v tomto případě a my si ukážeme některé z „bezpečnějších“ možností.

Solidární zvýšení daně alias milionářská daň

Solidární zvýšení daně se do § 16a zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) dostalo od 1. 1. 2013 zákonem č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodku veřejných rozpočtů.
 
U „bohatých“ zaměstnanců je díky § 38ha ZDP ve vazbě na průběžně měsíční zálohové zdanění mezd solidárně zvyšována měsíční záloha na daň o 7 % z části mzdy přesahující 112 928 Kč (limit pro rok 2017). Ke zmírnění tvrdosti – umožněním odečtením ztráty z podnikání od příjmů ze závislé činnosti – došlo další novelou zákonem č. 267/2014 Sb., a to s použitelností již zpětně od roku 2014.
 
Onen limit „bohatosti“ nebyl zvolen náhodně, začíná totiž působit až tam, kde se naopak přestává platit pojistné na sociální pojištění zaměstnanců a OSVČ. Maximální vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení (roční) se rovná 48násobku průměrné mzdy, za niž se pro tyto účely považuje součin všeobecného vyměřovacího základu (za kalendářní rok o dva roky mladší) a jeho přepočítacího koeficientu. Vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

Zmíněné parametrické údaje de facto vypovídají o růstu průměrné mzdy v Česku a vycházejí obvykle v září či říjnu formou ministerské vyhlášky, resp. od roku 2016 jako nařízení vlády.
 

 
 
I když má takový „bohatý“ zaměstnanec příjmy jen od jednoho zaměstnavatele (či od více postupných) a žádné jiné zdanitelné příjmy, musí kvůli solidárnímu zvýšení daně podat přiznání k dani z příjmů, a proto mu nemůže zaměstnavatel jednoduše provést roční zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti.

Preferování příjmů nepodléhajících solidárnímu zvýšení daně

Pokud chce poplatník čelit solidárnímu zvýšení daně, které mu hrozí, pak se jako první nabízí možnost využít skutečnosti, že toto „přidanění“ se týká jen příjmů ze závislé činnosti (ze zaměstnání) upravených v § 6 ZDP a příjmů, resp. dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti (z podnikání) podle § 7 ZDP. Je tedy obecně výhodnější přesunout příjmy do jiných druhů, které tomuto zvýšení daně nepodléhají, což jsou:

• příjmy z kapitálového majetku ve smyslu § 8 ZDP,
• příjmy z nájmu podle § 9 ZDP,
• ostatní příjmy dle § 10 ZDP.

To se ale lehce řekne, realizace však je daleko složitější a často omezená až nemožná. Zpravidla mimo diskuzi jsou ostatní příjmy dle § 10 ZDP, kde najdeme vesměs jen jednorázové typy příjmů, a to navíc převážně z výprodeje majetku.
 
Více šancí skýtají příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, jak se již z jiných důvodů (hlavně kvůli úspoře na pojistném) v praxi běžně děje. Připomeňme, že před tímto začleněním příjmů má ovšem vždy přednost příjem z podnikání podle § 7 ZDP, kam spadají mimo jiné také příjmy z pronájmu majetku zahrnutého do obchodního majetku.
 
Jsou zde ale dvě právní komplikace. Zaprvé není právně možné, aby si podnikající fyzická osoba (OSVČ) pronajímala svůj majetek sama sobě, nebo si majetek ve společném jmění manželů najal manžel od manželky apod. Smlouva o nájmu totiž – jako každá jiná smlouva – vyžaduje minimálně dva samostatné právní subjekty, přičemž vlastníky (celé) věci ve společném jmění manželů jsou oba manželé.
 
Tato první právní bariéra se dá zdánlivě lehce obejít tím, že dotyčná fyzická osoba založí s. r. o., které bude pronajímat movité i nemovité věci, přičemž do nájemného přesune těžiště příjmů z výdělečné činnosti, kterou tak místo formou OSVČ bude vykonávat prostřednictvím s. r. o. Čímž se ale dostáváme k druhé avizované právní překážce.
 
Zatímco u pronájmu nemovitých věcí (nezahrnutých do obchodního majetku) tato koncepce vychází, protože se nejedná o živnost a tedy ani podnikání, tak u pronájmu movitých věcí je tomu jinak. U něj se totiž bude jednat o živnost coby soustavnou činnost provozovanou samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek živnostenského zákona. Konkrétně o volnou živnost v oboru podnikání 59 – Pronájem a půjčování věcí movitých, jinak by šlo o neoprávněné podnikání.
 
Pestrou paletu možných příjmů nepodléhajících solidárnímu zvýšení daně skýtají příjmy z kapitálového majetku podle § 8 ZDP, a to opět zejména když dotyčná fyzická osoba podniká formou s. r. o. nebo a. s., např.:

• podíly na zisku (dividendy) z majetkové účasti v s. r. o./a. s.,
• podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání,
• úroky z poskytnutých zápůjček (půjček) nebo z úvěrů.

Společník s. r. o. se totiž může poměrně volně rozhodovat nejen co do výše odměny za práci pro s. r. o., která je daňově a pojistně zatížena obdobně (hodně) jako běžný pracovní poměr, ale také ohledně druhu příjmu odčerpávaného z obchodní společnosti. Podíly na zisku sice podléhají dvojímu ekonomickému zdanění – poprvé na úrovni dotyčné firmy dani z příjmů právnických osob (19 %) a při výplatě fyzické osobě ještě srážkové dani z příjmů (15 %) – ovšem neplatí se z nich pojistné ani nepodléhají solidárnímu zvýšení daně. Předpokladem vyplacení podílů na zisku je ale samozřejmě vytvoření zisku a splnění právních podmínek pro jeho výplatu.
 
Odčerpávání peněz z obchodní společnosti formou úroků naproti tomu zase vyžaduje dostatečný prvotní peněžní kapitál, který by společník dočasně přenechal své firmě. Navíc je zde řada protispekulativních daňových překážek, jako je zejména nutnost sjednat úrok v „obvyklé“ výši (§ 23 odst. 7 ZDP) a tzv. test nízké kapitalizace, kvůli němuž úroky z jistiny převyšující čtyřnásobek vlastního kapitálu dlužníka nejsou daňově účinné (§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP). Příjmy z úroků si zdaňuje věřitel sám formou přiznání k DPFO a nepodléhají pojistnému.

Využití daňové ztráty z podnikání

Jak jsme předeslali, s použitelností již od zdaňovacího období kalendářního roku 2014 je umožněno, ale pouze pro účely výpočtu solidárního zvýšení daně, o daňovou ztrátu ze samostatné alias podnikatelské činnosti podle § 7 ZDP snížit příjmy ze závislé činnosti zahrnované do výpočtu solidárního zvýšení daně. Jelikož daňová ztráta z podnikání „snižuje příjmy“ ze závislé činnosti, může být výsledkem minimálně nulové solidární zvýšení daně a nikoli záporné, jak by možná rádi ze zákona vyčetli někteří extrémní daňoví kverulanti.
 
Daňová ztráta znamená, že zdanitelné příjmy z podnikání jsou nižší než související daňové výdaje. Což je možné jen u poplatníka s daňovou evidencí (§ 7b ZDP) nebo účetnictvím, při využití paušálních výdajů ztráta vzniknout nemůže. Jde samozřejmě o aktuální ztrátu ze samostatné činnosti dosaženou za daný kalendářní rok a nikoli z dřívějších období – kterou lze podle § 34 odst. 1 ZDP po následujících pět let využít jako položku odčitatelnou od úhrnu dílčích základů daně z příjmů dle § 7 až § 10 ZDP (tedy kromě příjmů ze závislé činnosti).
 
Z praktického hlediska je ale tento způsob „daňové optimalizace“ značně riskantní, protože dlouhodobá daňová ztráta ze samostatné činnosti je obvykle vyhodnocena jako pozvánka správce daně na kontrolu. I když pochopitelně mohou být důvody trvalé ztráty prokazatelné a ekonomicky racionální, často tomu tak nebývá. A správci daně už umějí pracovat s cenami obvyklými, se zásadou materiální pravdy a zneužitím veřejného práva.
 
Relevantní je přitom pouze daňová ztráta ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP, nikoli případná daňová ztráta z nájmu dle § 9 ZDP, která poplatníkovi neposlouží k nižšímu solidárnímu zvýšení daně.

Příklad – Dvojí výhoda daňové ztráty z podnikání

Pan Jiří pobírá jako jednatel s. r. o. měsíční odměnu 150 000 Kč. Vedle toho podniká coby fyzická osoba (OSVČ), kde ale za rok 2016 vykáže podle daňové evidence nebo účetnictví daňovou ztrátu 600 000 Kč.
 
Zaměstnavatel (s. r. o.) o ztrátě z podnikání pana Jiřího neví, a i kdyby věděl, nic to nezmění na tom, že stejně musel každý měsíc roku 2016 při výpočtu zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti tuto zvýšit o solidární zvýšení daně u zálohy. A to ve výši 7 % z přesahu příjmů – samozřejmě se jedná o hrubou mzdu a nikoli o „superhrubou mzdu“ zahrnující povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem, nad měsíčním limitem 108 024 Kč.
 
Tím to ale neskončí. V daňovém přiznání k DPFO za rok 2016 pan Jiří vykáže základ daně odpovídající celoročnímu úhrnu tzv. superhrubé mzdy z titulu své závislé činnosti a současně (neobvykle, ale správně) také daňovou ztrátu ze samostatné činnosti 600 000 Kč. O tuto daňovou ztrátu sice nemůže snížit dílčí základ daně ze závislé činnosti, ale může o ni snížit výpočtovou základnu solidárního zvýšení daně, kterou tak nebude 12 × 150 000 Kč − 1 296 288 Kč, nýbrž částka (12 × 150 000 Kč − 600 000 Kč) − 1 296 288 Kč = 1 200 000 Kč − 1 296 288 Kč = −96 288 Kč. A jelikož se solidární zvýšení daně počítá jako 7 % z kladného rozdílu, vychází při jakémkoli záporném rozdílu nulové solidární zvýšení daně, kterému tak pan Jiří díky ztrátovému podnikání unikl.
 
Zaměstnavatelem během roku ze mzdy pana Jiřího sražené solidární zvýšení daně u záloh se tak stane přeplatkem na dani, o jehož vrácení může požádat v přiznání. Daňová ztráta z podnikání 600 000 Kč za rok 2016 představuje odčitatelnou položku, o kterou bude moci v dalších pěti letech snížit dílčí základ daně z podnikání, případně také z kapitálového majetku, z nájmu a z ostatních příjmů (nikoli ovšem z příjmů ze závislé činnosti).

Další možnosti

Poplatníci s příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti se mohou vyhnout nebo alespoň snížit solidární zvýšení daně využitím režimu spolupracujících osob podle § 13 ZDP. Tuto možnost potvrzuje odpověď Finanční správy ČR zveřejněná na její internetové stránce na dotaz: „Jak se solidární zvýšení daně uplatňuje u OSVČ, má-li spolupracující osoby?“
 
Z odpovědi plyne, že se výpočet solidárního zvýšení daně provádí až po rozdělení příjmů a výdajů na tyto spolupracující osoby. A u spolupracující osoby se pak solidární zvýšení daně vypočítá včetně „zisku“, který na ni byl převeden.
 
Při zvažování této varianty je ale třeba vzít v potaz tři nepříjemnosti:
 

Další obdobnou možností, týkající se rovněž pouze příjmů ze samostatné činnosti, je společné podnikání nejméně dvou fyzických osob v tzv. společnosti bez právní osobnosti, což je od roku 2014 nástupce dřívějších populárních sdružení bez právní subjektivity.
 
Přičemž z odpovědi Finanční správy ČR na dotaz „Jak se solidární zvýšení daně uplatňuje u účastníků sdružení, resp. nyní u společníků společnosti bez právní osobnosti?“ vyplývá, že v případě účastníků sdružení (společnosti) podle § 12 ZDP se solidární zvýšení daně posuzuje po rozdělení příjmů a výdajů na jednotlivé účastníky sdružení.
 
Pestrá paleta možností, jak čelit solidárnímu zvýšení daně, se před poplatníky otevírá, pokud zapojíme do úvah i zahraniční zdroje příjmu. Příjmy ze zahraničí, které se v ČR vyjmou ze zdanění, totiž nepodléhají českému solidárnímu zvýšení daně ani nezvyšují úhrn tuzemských příjmů testovaných na „milionový limit“. A solidární zvýšení daně se neuplatní, ani pokud daňový rezident Česka má pouze příjmy ze zdrojů v zahraničí, které jsou v ČR vyňaty ze zdanění. Ať už na základě mezinárodní daňové smlouvy, nebo podle § 38f odst. 4 ZDP.