Český zákon o DPH (dále jen „ZDPH“) je sepsán poměrně přehledně. Přesto mívají běžní podnikatelé (plátci DPH) i účetní po jeho pečlivém pročtení potíž se správným uplatňováním daně nebo si jsou sice jisti, že postupovali správně, nicméně opak je pravdou.

Je to napsáno v zákoně, tak jak to můžu mít špatně?

Tohle je v praxi obvyklá reakce svědomitého plátce DPH, respektive jeho účetní na výtku nesprávného postupu. Často ji doprovází argumentace doslovnou citací příslušného ustanovení ZDPH – a právě tato důvěra v text jednoho paragrafu je pastí číhající na běžné uživatele (nejen) této právní normy. Obdobně jako třeba systém lidského organismu nepochopíme sebepečlivějším studiem jeho jednotlivých orgánů, ale jedině v komplexním náhledu na jejich souhru, tak je nutno vnímat i vzájemnou souhru jednotlivých ustanovení ZDPH.
 
To je ale jen první důvod chyb v DPH. Další dva jsou skrytější a záludnější, protože je nenajdeme v českém zákoně. Jde o to, že naši zákonodárci jsou ohledně systému DPH pouze „malými pány“. Hlavní pravidla totiž museli převzít z příslušných evropských norem sjednocujících režim DPH v rámci celé EU, zejména ze Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH (dále jen „Směrnice EU o DPH“). A jestliže takovýto předpis stanoví pro státy EU určité závazné pravidlo, pak prostě platí, i kdyby jej český ZDPH uvedl odlišně nebo na něj zapomněl.
 
Navíc je dodatečnou komplikací, že v některých případech a za určitých podmínek může v zájmu ochrany plátců, potažmo veřejnosti přeci jen platit (také) unijně nesprávný text ZDPH.
 
Třetí avizovaný důvod nesprávných postupů plátců leží ještě o úroveň výše. Ony totiž ani ty jednotící unijní předpisy nejsou vždy jednoznačné nebo jsou až příliš obecné pro hledání řešení konkrétního problému z praxe. Pak nezbývá, než požádat o konečné slovo jedinou autoritu, která má patent na správný výklad těchto norem – a tou je Soudní dvůr EU, v jehož snad už tisících rozhodnutích jsou mnohdy i velmi překvapivé „pravdy“ o DPH.

Hledání pravdy v zákoně o DPH

Výše nastíněné tří důvody možného chybného postupu plátců – kteří jsou v dobré víře, že mají vše v pořádku podle ZDPH – si demonstrujeme na jednom konkrétním příkladu. Půjde o pronájem skladiště materiálu (v katastru je uveden způsob využití „stavba pro výrobu a skladování“) pro účely parkování vozidel jeho nájemce.
 
Pronajímatel je ostříleným českým plátcem DPH, a tak vede v patrnosti, že nájem stavby je osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně. Zalistuje ale raději v ZDPH, kde se v § 56a ZDPH dočte, že „nájem nemovité věci je osvobozen od daně s výjimkou nájmu prostor a míst k parkování vozidel a že se plátce může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatňuje daň.“
 
V zákoně si tedy plátce potvrdil, že nájem skladiště, resp. obecněji nemovité věci, je osvobozen od DPH, ale bohužel bez nároku na odpočet daně. Což prakticky řečeno bude mít tři nemilé důsledky. Zaprvé bude nutná tzv. úprava odpočtu daně podle § 78 až § 78d ZDPH, protože si pronajímatel při nedávné výstavbě skladiště nárokoval plný odpočet daně.
 
Zadruhé nebude mít pronajímatel nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s nájmem skladiště (např. u oprav). A zatřetí u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s pronájmem skladiště jenom částečně bude muset složitě krátit odpočet daně podle § 76 ZDPH.
 
Nepříjemnosti spojené s osvobozením od DPH plátce příliš nelákají, proto jej zaujala možnost citovaná výše v § 56a v odst. 3 – změna nájmu osvobozeného na zdanitelný, čímž by zmíněné tři komplikace odpadly. O této alternativě sice rozhoduje pronajímatel, ovšem je podmíněna dvěma skutečnostmi:

• nájemce je rovněž plátcem DPH,
• předmětné skladiště využije nájemce pro uskutečňování své ekonomické činnosti, což nebude splněno například, když je sice nájemce plátcem, ale skladiště bude sloužit k parkování vozidel jeho zaměstnanců.

Po druhém pročtení § 56a odst. 1 ZDPH se však plátce zarazil – je skutečně nájem skladiště pro parkování aut osvobozen od daně? Nespadá tato situace spíše mezi výjimku z osvobození dle písm. b), podle níž zůstává zdanitelným plněním coby „nájem prostor a míst k parkování vozidel“? Nicméně předmětem nájmu není garáž nebo stavba pro dopravu, ale skladiště – přesněji řečeno je v katastru nemovitostí uveden způsob využití „stavba pro výrobu a skladování“.
 
Takže co platí pro účely DPH: stavebním úřadem schválené a povolené určení ke skladování materiálů, nebo skutečné využití prostor nájemcem k parkování aut?
 
Pronajímatel se už v českých daních slušně vyzná, a tak si zřejmě vzpomene na obecnou zásadu tzv. materiální pravdy, podle níž je v daních vždy určující skutečný stav a nikoli stav jen formálně právní. Přesněji vyjádřeno podle § 8 odst. 3 daňového řádu: „Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.“
 
Jenže DPH je vpravdě unijní daní, pro jejíž uplatňování platí jednotící základní pravidla příslušných „bruselských“ norem EU.

Hledání pravdy ve Směrnici EU o DPH

Daňový režim nájmu nemovitých věcí, respektive staveb řeší zejména základní pravidlo osvobození od DPH uvedené ve Směrnice EU o DPH v článku 135 odst. 1 písm. l), z něhož stanoví výjimky (tj. zdanitelná plnění) články 135 odst. 2 písm. b) a 137 odst. 1. Je evidentní věcná obdoba s § 56a odst. 1 a 3 ZDPH:

• čl. 135
  • odst. 1: Členské státy osvobodí od daně tato plnění: (…) l) pacht nebo nájem nemovitosti,
  • odst. 2: Z osvobození od daně podle odst. 1 písm. l) jsou vyloučena tato plnění: (…) b) nájem prostor a míst k parkování vozidel (…),
• čl. 137 odst. 1: Členské státy mohou poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě těchto plnění: (…) d) pacht nebo nájem nemovitosti (ČR využila v § 56a odst. 3 ZDPH).

Namísto hledaného řešení však přibyl nový problém s nejednotnými pojmy. Zatímco český ZDPH hovoří o „nemovitých věcech“, tak Směrnice EU o DPH uvádí „nemovitost“. Přičemž pokud by si tento pojem mohly volně definovat jednotlivé členské státy, hrozilo by při střetu různých národních výkladů dvojí zdanění nebo naopak dvojí nezdanění dodání a nájmu „nemovitosti“. Což samozřejmě není žádoucí, proto je nutné pojem vymezit jednotně na úrovni Směrnice EU o DPH. Kde ale definici „nemovitosti“ nenajdeme.
 
Musíme pátrat dále, až v záplavě bruselských norem motajících se kolem regulace DPH natrefíme na článek 13b nařízení Rady (EU) č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke Směrnici EU o DPH: „Pro účely směrnice 2006/112 ES se za „nemovitost“ považuje: (…) b) každá budova nebo stavba spojená se zemí nebo v zemi nad úrovní moře nebo pod ní, kterou nelze snadno rozebrat nebo přemístit.“
 
Můžeme uzavřít, že stavba skladiště je „nemovitostí“ dle Směrnice EU o DPH. To je ale jen polovina řešení, zbývá vyjasnit unijní pojem „nájem“, který také musí být jednotný pro účely DPH v celé EU. Opět vypomůže zmíněné prováděcí nařízení Rady – článek 31 a odst. 2 písm. h), „u kterého je určitá část dané nemovitosti určena pro výlučné používání příjemcem.“
 
U řešeného nájmu skladiště pro parkování vozidel je ale ještě třeba posoudit, zda je z pohledu Směrnice EU o DPH stěžejní formální (úřední) určení nájmu či skutečný stav. Podle mne norma hovoří ve prospěch druhé varianty. Základním pravidlem je totiž zdanění uskutečněného plnění a osvobození od DPH je nutno posuzovat jako výjimku, kterou je proto třeba vykládat jako něco výjimečného, tedy a priori omezeně úžeji, viz článek 131. Navíc tato norma na řadě míst výslovně zdůrazňuje rozhodující roli skutečného stavu, např. článek 59a.

Hledání pravdy v judikátech Soudního dvora EU

I když je 500 článků Směrnice EU o DPH a jejího prováděcího nařízení sdělnějších než 150 paragrafů českého ZDPH, přetrvávají pochybnosti o správném postupu pronajímatele skladu v našem modelovém příkladu. Ostatně právní předpisy musejí z principu zůstat tzv. nad věcí a nezabývat se jednotlivostmi, mají pouze obecně nastavit pravidla, nikoli řešit metodiku a příklady. Výklad sporných a nejednoznačných pravidel Směrnice EU o DPH je v kompetenci Soudního dvora EU, který hlavně na vyžádání národních soudů chrlí bezpočet rozhodnutí.
 
Pro naše účely nahlédneme do pěti takových judikátů o DPH. Definiční znaky nájmu nemovité věci nebo její části podrobně vymezuje třeba rozhodnutí Soudního dvora EU číslo C-326/99 Stichting Goed Women: „Nájmem nemovitosti nebo její části je dočasné umožnění jejího používání určité osobě za úplatu a s vyloučením poskytnutí stejného práva ostatním osobám.“
 
Proto například nelze považovat za nájem poskytnutí části podlahové plochy restaurace pro umístění hracích a prodejních automatů nebo „nájem“ tělocvičny či sportoviště včetně zařízení a hygienického zázemí sportující veřejnosti nebo „nájem“ části výstavní plochy na veletrhu pro potřeby jiného vystavovatele apod.
 
Ohledně podstaty nájmu ale náš pronajímatel zřejmě pochybnosti neměl, naproti tomu i přes určité signály Směrnice EU o DPH si není jistý, jestli má větší váhu kolaudací schválený způsob užívání skladiště nebo se i pro potřeby panevropské DPH vychází ze skutečného stavu – parkování vozidel.
 
Z rozhodnutí Soudního dvora EU C-532/11 Susanne Leichenich zdá se potvrzeno, že rozhodující je skutečný stav využívání prostor:

• Soud rozhodoval, zda je osvobozen nájem hausbótu včetně k němu přiléhajícího mola a prostoru, je-li hausbót trvale znehybněn a používán jako nebytový prostor (restaurace).
• Podle soudu „záleží na konkrétní a aktuální funkci věci a nikoli na jejím původním určení. Původní určení věci jí totiž nemůže zaručovat s konečnou platností určité zacházení s ohledem na pravidla v oblasti DPH bez ohledu na změnu skutečného užívání této věci.“
• Pro účely osvobození nájmu trvale znehybněného hausbótu a přilehlého prostoru se tedy neuplatní výjimka z osvobození týkající se nájmu lodi (tj. vozidla) a jejího kotevního (tj. parkovacího) místa.

Můžeme tak poradit pronajímateli skladiště – určenému pro parkování vozidel nájemce, aby v souladu s aktuální funkcí pronajaté stavby (tj. dle skutečného stavu) uplatnil u nájmu DPH na výstupu. Je totiž vyloučen z osvobozených nájmů nemovitých věcí. Přičemž vůbec nezáleží na osobě nájemce (plátce DPH nebo ne) ani jestli najatou stavbu využije pro svou ekonomickou činnost anebo nikoliv. Což potvrdil i koordinační výbor č. 461/14.10.15 Výklad pojmu „prostory a místa k parkování vozidel“ ve smyslu § 56a odst. 1 písm. b) ZDPH.
 
Dodejme, že logicky bude mít skutečný stav přednost před stavebně-úředním určením také v opačném případě. Když předmětem nájmu bude stavba zkolaudovaná např. jako garáž, která ovšem bude v souladu s nájemní smlouvou užívána nájemcem k uskladnění zásob. Pak nepůjde o výluku z osvobození spočívající v „nájmu prostor a míst k parkování vozidel“, a proto takovýto nájem zůstane osvobozen od DPH, ledaže pronajímatel v souladu s § 56a odst. 3 ZDPH zvolí režim uplatnění DPH u tohoto a priori osvobozeného nájmu.
 
Tímto bychom mohli skončit, ale nemůžeme. Co když totiž nájem skladiště nebyl izolovaným aktem, ale součástí širší transakce spočívající například v pronájmu sousední stavby (staveb) výrobního závodu nebo kancelářské budovy?
 
V tom případě by nájem skladiště byl pouze tzv. vedlejším plněním, jehož daňový režim je určen plněním hlavním – kterým by byl nájem staveb výrobního závodu nebo kancelářské budovy. To však opět nevyčteme z českého ZDPH, kde se o tématu nejblíže hovoří v § 36 odst. 3 písm. c), ale jen omezeně coby o „vedlejších výdajích“, zatímco správnější by bylo obecnější pojetí „vedlejších plnění“.
 
Podrobně se problematikou zabýval Soudní dvůr EU v případu C-349/9 Card Protection Plan, kde mimo jiné konstatoval, že „vedlejší plnění není cílem samo o sobě, ale slouží pouze k lepšímu využití plnění hlavního.“
 
Pro naše účely věcně ještě blíže (nájem garáží u rodinných domků) se ke vztahu hlavní versus vedlejší plnění vyjádřil Soudní dvůr EU v již poněkud „vousatém“ rozhodnutí C-173/88 Morten Henriksen:

• Dánský podnikatel pronajímal soubor garáží, které vybudoval v souvislosti s výstavbou řadových rodinných domů. Některé z garáží pronajímal obyvatelům řadových domů, zbývající dalším osobám žijícím v sousedství. Garáže tvořily soubor jednotlivých objektů oddělených zdí, se samostatnými vchody.
• Podnikatel považoval nájem garáží za osvobozené plnění – pronájem nemovitého majetku. Správce daně mu ovšem doměřil daň s odůvodněním, že „jde o zdanitelný pronájem prostor a míst k parkování vozidel.“
• Soud uvedl, že termín „poskytnutí a pronájem nemovitého majetku“ zahrnuje kromě pronájmu majetku, který je hlavním předmětem pronájmu, i veškerý majetek, který je jemu přidružený. Pronájem prostor a míst k parkování vozidel proto nemůže být vyjmut z režimu osvobození tam, kde tento pronájem je úzce spjatý s pronájmem nemovitého majetku sloužícího pro jiné účely jako bytové nebo komerční prostory, a jenž je sám o sobě osvobozeným plněním, a tyto dva pronájmy tudíž tvoří jednu ekonomickou transakci.

Pokud by ale v našem příkladě byl nájem skladiště součástí širšího nájemního vztahu zahrnujícího hlavně stavby sloužící např. výrobní činnosti nebo stěžejní kancelářskou budovu, pak je všechno jinak. Daňový režim celého tohoto nájemního vztahu totiž musí být jednotný, přičemž je určen zjevně hlavním prvkem, kterým by pak zajisté nebylo skladiště.
 
Proto by v těchto případech vůbec nezáleželo na tom, že „vedlejší plnění“ nájmu skladiště slouží k parkování vozidel, neboť by rozhodující bylo „plnění hlavní“. Za této situace by nájem skladiště (i když je určeno pro parkování vozidel) zůstal od daně osvobozeným nájmem nemovité věci, a nešlo by tudíž o zdanitelnou výluku z osvobození. Jestliže by pak pronajímatel chtěl zvrátit režim osvobození od daně celého nájmu – z nemilých důvodů nastíněných v úvodu – musel by využít možnosti § 56a odst. 3 ZDPH.
 
A opět pozor na právě opačnou variantu, kdy je „hlavním plněním“ nájem prostor a míst k parkování vozidel – i kdyby šlo opět o budovu skladiště. Pak totiž povinnému zdanění podléhají i případná další související vedlejší plnění, i když by jejich využití bylo zcela odlišné. Přičemž vedlejší plnění ani nemusí mít stejný právní charakter jako hlavní plnění, takže v daném případě nemusí jít jen o vedlejší pronájem, ale klidně o zcela jiný typ poskytované služby.
 
Jak plyne ze stanoviska Soudního dvora EU v případu C-117/11 Purple Parking Ltd.: „Pro určení sazby DPH použitelné na služby parkování vozidla na parkovišti „mimo letiště“ a dopravy cestujících uvedeného vozidla mezi tímto parkovištěm a terminálem daného letiště musí být považovány za jediné komplexní plnění, v němž převládá služba parkování.“
 
Je ale třeba varovat koumáky před zneužitím vztahu hlavního a vedlejšího plnění s cílem zvrátit plnění osvobozené na zdanitelné, nebo naopak z nechtěného plnění zdanitelného takto učinit osvobozené. Jestliže jsou totiž dva nájmy (resp. plnění) ekonomicky na sobě nezávislé, pak jim zůstává jejich individuální daňový režim.