V tomto článku se zaměříme na daňovou problematiku plnění obmyšlenému ze svěřenského fondu. Na začátku bych chtěl zmínit, že článek se nezabývá zdaněním příjmů obmyšlených, kteří jsou daňoví nerezidenti České republiky.
 
Svěřenský fond (dále jen „fond“) je forma správy majetku, který se vytváří vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele. Při tomto postupu je zachována plná anonymita vyčleněného majetku. Tudíž vyčleněný majetek se stává majetkem bez právní osobnosti, tj. „bez vlastníka“, a majetkem anonymním.
 
Zakladatel fondu si určí svěřenského správce, který musí o vyčleněný majetek pečovat, nicméně nárok na prospěch z vyčleněného majetku má pouze určený obmyšlený. Obmyšlený pobírá užitky, příjmy či jiné plody fondu podle konkrétních podmínek fondu, tj. „statutu“. Nicméně s majetkem fondu nemůže žádným způsobem nakládat. Díky tomu je majetek fondu chráněn před věřiteli obmyšleného, přičemž fond může naplňovat záměry zakladatele.
 
Obmyšlenému vznikne při naplnění podmínek určených statutem právo na plnění z fondu. Plnění obmyšlenému z fondu obecně podléhá dani z příjmů (fyzických i právnických osob). Daňové povinnosti se odvíjí od osoby obmyšleného a druhu plnění.
 
Obmyšlenému lze přiznat:

• právo na plody nebo užitky z fondu nebo
• právo na majetek z fondu, případně podíly na nich (§ 1457 odst. 3 nového občanského zákoníku).

Plnění je obmyšlenému poskytnuto v souladu se statutem:

• z majetku fondu, nebo
• ze zisku, který fond svou činností generoval.

 
Každé z plnění je zdaňováno v jiném režimu, jelikož:

• daň z plnění z majetku fondu vstupuje do obecného základu daně a
• daň z plnění ze zisku fondu podléhá srážkové dani.

Zákonodárci se báli obcházení zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), tudíž v ZDP stanovili pravidlo „zisk před majetkem“, tedy že při plnění z fondu se nejprve plní ze zisku fondu a až poté z ostatního majetku fondu (§ 21c odst. 1).

Příklad 1

V roce 2015 vyčlenil pan Bohumil Spořivý do Soukromého fondu rodiny Spořivých 100 000 Kč. Svěřenskému správci se podařilo zhodnotit vyčleněné prostředky do roku 2017 na 500 000 Kč. Ve statutu fondu je uvedeno, že obmyšlený, syn pana Bohumila Jaromír, má právo na plnění z fondu v roce 2017, kdy dosáhne plnoletosti.
 
Výplaty z fondu budou považovány u pana Jaromíra za plnění ze zisku fondu až do doby, kdy bude majetek fondu roven 100 000 Kč. Poté bude výplata panu Jaromírovi považována za plnění z majetku fondu.

 
Pokud bude majetek fondu různorodý a statut výslovně stanoví, jakým způsobem má být s majetkem fondu naloženo, bude posouzení pravidla „zisk před majetkem“ problematičtější. Pro představu si uvedeme následující příklad.

Příklad 2

V roce 2015 vyčlenil pan Radim Starostlivý do Fondu rodiny Starostlivých 1 000 000 Kč a automobil značky Porsche. Ve statutu fondu je určeno, že auto má být převedeno na obmyšleného, syna pana Radima Ladislava, když dosáhne 20 let a peníze mu mají být vyplaceny (včetně všech zisků fondu), když dosáhne 25 let.
 
Na základě výslovného znění ZDP by musel pan Ladislav zdanit příjem z auta jako plnění ze zisku fondu až do výše zisku fondu, přičemž zbývající část by zdanil jako plnění z majetku fondu. Dle mého názoru se jeví takové řešení nelogické a v praxi by mohlo způsobovat velké problémy.
 
Pokud by měly být například peníze (včetně zisku fondu) plněny jinému obmyšlenému, došlo by k nesmyslné situaci, kdy jeden obmyšlený (kterému bylo plněno pouze z majetku fondu) by musel odvést na dani z příjmů více než druhý obmyšlený (který získal plnění nejen z majetku, ale i ze zisku fondu). Dle mého názoru zákonodárce tento výklad nezamýšlel.

 
Dle mého názoru je z výše uvedených příkladů patrné, že pravidlo „zisk před majetkem“ by se mělo použít pouze v případě, kdy není jasné, o které plnění jde. Pokud tedy budou v majetku fondu konkrétní rozeznatelné věci, bez ohledu na pravidlo „zisk před majetkem“ by měl obmyšlený zdanit převod majetku jako plnění z majetku fondu. Nicméně pravidlu „zisk před majetkem“ bude jistě podléhat výplata peněz.

Plnění z majetku fondu fyzické osobě

Pokud je obmyšleným fyzická osoba, příjem z fondu podléhá dani z příjmů fyzických osob (dále jen „DPFO“). Plnění ze zisku zákonodárce zařadil mezi příjmy z kapitálového majetku (§ 8 odst. 1 písm. i) ZDP), zatímco příjem z fondu kromě příjmů ze zisku fondu mezi ostatní příjmy (§ 10 odst. 1 písm. m) ZDP). Příjem obmyšleného z fondu může být za určitých podmínek osvobozen.
 
Od DPFO je osvobozen bezúplatný příjem obmyšleného z majetku:

• který byl do fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo
• který zvýšil majetek fondu pořízením pro případ smrti (§ 4a písm. b) ZDP).

Od DPFO je dále osvobozen bezúplatný příjem obmyšleného z jeho majetku:

• který do fondu vyčlenil nebo
• kterým zvýšil majetek fondu, nebo
• který byl do fondu vyčleněn osobou blízkou nebo příbuzným (osoby uvedené v § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 nebo 2 ZDP, např. příbuzný v linii přímé) nebo
• který zvýšil majetek fondu osobou blízkou nebo příbuzným (§ 10 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP).

Výše zmíněná osvobození od DPFO jsou obdobou osvobození v případě dědění a v případě daru mezi příbuznými nebo blízkými osobami.
 
Osvobození od DPFO se vztahuje také na situaci, kdy bude zakladatel a obmyšlený stejná osoba. Tedy situace, kdy zakladatel vyčlení svůj majetek do fondu a po určitém čase ho získá zpět jako obmyšlený. V této situaci dochází pouze k obnově vlastnictví k majetku u zakladatele, přičemž zakladatel nemá z transakce žádný prospěch. Z tohoto důvodu zákonodárci tento typ příjmu od DPFO osvobodili.
 
Příjem z majetku fondu podle výše zmíněného je chápán jako příjem pouze z majetku, který byl do majetku fondu vyčleněn zakladatelem nebo třetí osobou. Pokud tedy bude fond vykazovat určitou výši zisku, přičemž z tohoto zisku pořídí majetek do fondu, plnění obmyšlenému z tohoto majetku nebude osvobozené od DPFO.
 
Pro splnění osvobození od DPFO musí být příjem obmyšleného z majetku fondu bezúplatný. Pokud tedy zakladatel zřídí fond za úplatu, přičemž úplata bude zakladateli poskytnuta obmyšleným, plnění obmyšlenému z tohoto majetku nebude osvobozené od DPFO.
 
V praxi může dojít k situaci, kdy zakladatel vyčlení do fondu majetek (z něhož by příjem obmyšlenému mohl být osvobozen), a ten bude přeměněn na jiný majetek. Například bude do fondu vložena určitá finanční částka, za kterou bude do majetku fondu pořízen např. automobil, který bude převeden na obmyšleného jako plnění z fondu. Dle mého názoru by v takovém případě bylo plnění z fondu obmyšlenému osvobozeno od DPFO pouze v takovém rozsahu, v jakém by byl osvobozen původně vyčleněný majetek. Uveďme si následující příklad.

Příklad 3

V roce 2015 vyčlenil pan Bronislav Zvídavý do Zvídavého fondu 2 000 000 Kč, přičemž svěřenský správce pořídil také z těchto prostředků automobil značky Lamborghini za 4 000 000 Kč. Ve statutu fondu je určeno, že plnění z fondu má být převedeno na obmyšleného, syna pana Bronislava Jindřicha, když dosáhne 20 let.
 
Dle mého názoru by pan Jindřich měl osvobozenou od DPFO pouze část auta v hodnotě 2 000 000 Kč a zbývající část by zdanil jako ostatní příjem. Podobný názor zaujímá i Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) v Koordinačním výboru, tj. jednání mezi Komorou daňových poradců a GFŘ (Koordinační výbor 415/18.12.13 ze dne 23. 4. 2014), který ve prospěch tohoto závěru argumentuje tím, že „takový daňový režim by odpovídal zdanění v případě, kdy by od zakladatele nebo jiné osoby obmyšlený bezúplatně nabyl daný majetek přímo, a tento výklad tedy vede k naplnění důvodovou zprávou deklarované neutrality.“

Plnění z majetku fondu právnické osobě

Pokud je obmyšleným právnická osoba, plnění z fondu podléhá dani z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“). Osvobozen od DPPO je pouze bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který:

• byl do fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo
• zvýšil majetek fondu pořízením pro případ smrti (§ 19b odst. 2 písm. a) ZDP).

Osvobození v případě dědictví je zachováno pro fyzické i právnické osoby, nicméně ZDP neobsahuje obdobu osvobození od DPPO v případě darování od osob vyjmenovaných v ZDP stejně jako u fyzických osob.
 
Zatímco součástí osvobození u fyzických osob bylo osvobození bezúplatného příjmu obmyšleného z majetku, který do fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek fondu, zákonodárce tuto úpravu do zdanění právnických osob nepromítl.
 
Pokud tedy zakladatel právnická osoba vloží majetek do fondu a po určitém čase tento majetek získá zpět jako obmyšlený, bude nucen příjem z tohoto majetku zdanit.
 
Situace, kdy zakladatel je zároveň obmyšleným (pro fyzické i právnické osoby), se řešila také na Koordinačním výboru v roce 2014. GFŘ zaujalo stanovisko, že v roce 2014 nebylo možné příjem z tohoto příjmu osvobodit, přičemž ke zdanění právnických osob uvedlo následující: „Příjem obmyšleného bude v uvedených případech předmětem daně. ZDP nemá titul, podle kterého by bylo možno uvedený příjem u obmyšleného – právnické osoby osvobodit.“ V roce 2015 zákonodárci rozšířili osvobození pro fyzické osoby o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který byl vyčleněn do fondu. Nicméně pro právnické osoby podobná úprava do ZDP vyčleněna nebyla.
 
Dle mého názoru se zdanění tohoto příjmu jeví jako nelogické, neboť zakladatel (obmyšlený) nezískává z transakce žádný prospěch (pouze se mu navrací jeho vlastnické právo k původně vyčleněnému majetku). Podle mne neexistuje žádný důvod, proč v takovém případě osvobozovat od daně z příjmů pouze fyzické osoby.

Plnění ze zisku fondu

Plnění obmyšlenému ze zisku fondu podléhá stejnému daňovému režimu jak u fyzických, tak u právnických osob – bude vždy zdaněno srážkovou daní ve výši 15 % (§ 36 odst. 2 písm. a) ZDP). Tudíž zákonodárce zvolil stejný způsob zdanění, který se aplikuje u výplaty podílu na zisku obchodních korporací. Povinnosti ze srážkové daně se nevztahují na osobu obmyšleného, ale na fond jako plátce daně.
 
Na závěr dodejme, že poskytnutí plnění z majetku fondu a ze zisku fondu se uplatní na základě stejných pravidel i pro plnění v souvislosti se zánikem fondu a vypořádáním jeho majetku.
 
Pojďme si ještě na konec shrnout nejdůležitější body.
 
DPFO:

• plnění obmyšlenému z fondu podléhá DPFO a řadí se do ostatních příjmů kromě plnění ze zisku fondu, které je příjmem z kapitálového majetku,
• plnění obmyšlenému ze zisku fondu bude vždy zdanitelné,
• jiné plnění obmyšlenému z fondu může být za splnění určitých podmínek osvobozeno od DPFO.

DPPO:

• plnění obmyšlenému z fondu podléhá DPPO,
• plnění obmyšlenému ze zisku fondu bude vždy zdanitelné,
• jiné plnění obmyšlenému z fondu může být za splnění určitých podmínek osvobozeno od DPPO.