V principu funguje systém daně z přidané hodnoty jednoduše. Pokud roční obrat podnikatele přesáhne 1 000 000 Kč, musí se registrovat k DPH jako její plátce. Načež má povinnost odvádět státu DPH ze svých prodejů (v kupní ceně mu ji platí zákazníci) a současně si může odečíst DPH z nákupů od jiných plátců.

Bohužel Evropská komise vydává značný počet výjimek a zvláštních postupů. Před necelým rokem (29. 7. 2016) přibyla další výjimka, kdy si musí potenciální kupující dobře uvědomit své povinnosti ohledně DPH v Česku.

Proč se pořád komplikuje systém přiznávání DPH?

Je známo, že přiznávání daně se některým plátcům nelíbí a mnozí zkouší různé podvody s odpočtem DPH z nákupů. Bohužel pro národní správce daně je DPH unijní daní, pro kterou stanovuje závazná pravidla hlavně nadnárodní směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH a její Prováděcí nařízení Rady (EU) č. 282/2011. Kvůli tomu není snadné omezit plátcům možnost odpočtu daně, a to ani u tzv. řetězových (kolotočových) podvodů, není-li prokázán úmysl.
 
České Ministerstvo financí proto v tažení proti únikům na DPH usilovně řadu let v rámci prostoru daného evropskými předpisy bojuje mimo jiné následujícími třemi způsoby.
 
Zaprvé častějším ručením odběratele za DPH neodvedenou dodavatelem (proto je docela riskantní pouštět se do obchodů s nespolehlivými plátci nebo za nezvyklých podmínek), zadruhé rozšiřováním typů zdanitelných plnění, kdy se povinnost přiznat DPH překlápí na odběratele (čímž je vyloučeno, aby požadoval po státu odpočet daně, kterou dodavatel – plátce státu neuhradil). A zatřetí kontrolním hlášením sledujícím jednotlivé transakce, respektive faktury plátců přesahující 10 000 Kč (platí od ledna 2016).
 
Přesně podle druhého scénáře se od 29. 7. 2016 rozšířila paleta zdanitelných plnění, která zdaňuje příjemce. A to v případě, kdy zahraniční podnikatel – osoba neusazená v tuzemsku dle § 4 odst. 1 písm. m) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) – prodá nebo jinak dodá v ČR zboží plátci.
 
Do té doby se automaticky stal plátcem dodavatel a sám musel přiznat českou DPH. Avšak finanční úřady neměly účinné právní nástroje, jak si od cizích firem vynutit splnění této povinnosti, a zároveň nebylo lehké zabránit v odpočtu DPH českému odběrateli.
 
Rovněž si zahraniční podnikatelé stěžovali, že kvůli jednomu či několika málo takovým obchodům v ČR jsou z nich plátci české DPH s veškerou administrativou s tím spojenou. Proto se nově u těchto obchodů nemusí zahraniční dodavatel stát plátcem a českou daň přizná odběratel – plátce.

Novela DPH kvůli novému celnímu zákonu

K této změně posloužila novela zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Šlo o zákon č. 243/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím celního zákona (dále jen Novela). Tento změnový předpis vyšel ve Sbírce zákonů, byl vyhlášen 29. 7. 2016 a převážně s toutéž účinností novelizoval 45 zákonů včetně ZDPH.
 
Česká republika je součástí celní unie, kde platí jednotné celní předpisy. V českém celním zákoně díky tomu najdeme už jen spíše okrajová témata, zatímco stěžejní celní problematika je náplní příslušných unijních předpisů. Od května 2016 došlo k zásadní změně příchodem nového Nařízení Evropského permanentu a Rady (EU) č. 952/2013, kterým se stanoví celní kodex Unie, a doprovodných norem.
 
Takováto zásadní změna celních pravidel EU se musela projevit v celé řadě českých právních předpisů souvisejících s celní tematikou. Česká republika přijala s mírně opožděnou účinností 29. 7. 2016 nový celní zákon, ovšem nás bude zajímat hlavně jeho doprovodný (změnový) předpis.

Zdanění českým příjemcem služby od zahraniční firmy

Podle § 6c odst. 2 ZDPH se osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku (zahraniční podnikatel), stává automaticky ze zákona plátcem české DPH, a to dnem uskutečnění zdanitelného plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.
 
Na rozdíl od tuzemských podnikatelů přitom nehraje žádnou roli výše jeho obratu. Výjimkami, kdy se zahraniční podnikatel nestává povinně plátcem DPH kvůli uskutečnění zdanitelného plnění v ČR, jsou:

• plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, které je toto plnění poskytováno (odběratel),
• plnění, na která se použije zvláštní režim jednoho správního místa (režim MOSS se týká zejména elektronicky poskytovaných služeb nepodnikatelům, viz § 110a až § 110ze ZDPH).

Díky první výjimce se proto nemusejí (ale mohou) stát plátci DPH v ČR zahraniční podnikatelé, kteří poskytují služby s místem plnění u nás zdejším podnikatelům. Pro většinu přeshraničních služeb mezi podnikateli je totiž v § 108 odst. 1 písm. c) ZDPH nastaven režim přenesení daňové povinnosti na příjemce.

Plátce, nebo identifikovaná osoba?

Pokud by český příjemce služby nebyl plátcem DPH, stane se přijetím služby od zahraničního podnikatele s místem plnění v ČR identifikovanou osobou, která v těchto případech musí přiznat českou DPH.
 
Identifikovaná osoba na rozdíl od plátce nezdaňuje svá vlastní zdanitelná plnění v tuzemsku, ale také nemá nárok na odpočet daně u souvisejících přijatých zdanitelných plnění. Přičemž místo plnění je u služeb mezi podnikateli určeno obvykle sídlem nebo provozovnou příjemce, ledaže je stanoven zvláštní režim jejího určení.

Příklad: Identifikovanou osobou kvůli přijetí přeshraniční služby

Slovenský podnikatel poskytne české firmě, která není plátcem, službu s místem plnění v Česku. Ať už je místo plnění této služby určeno podle základního pravidla § 9 odst. 1 ZDPH (což je v praxi nejčastější případ, např. poradenství, zprostředkování, přeprava zboží, reklamní služby, opravy movitých věcí atd.), nebo podle některé z výjimek dle § 10 až § 10d ZDPH (např. stavební a zemědělské práce, odborná přednáška, krátkodobý nájem dopravního prostředku anebo dodání zboží s instalací nebo montáží – vše uskutečněné na území ČR).
 
Český příjemce služby má povinnost přiznat českou DPH na výstupu z těchto přijatých služeb. Kvůli tomu se nemusí registrovat jako plátce, ale postačí jeho registrace coby identifikované osoby. Načež bude přiznávat českou DPH pouze z těchto přeshraničních služeb přijatých od osob neusazených v tuzemsku s místem plnění v ČR a také při pořízení zboží z jiného státu EU od osoby registrované k dani jinde v EU. A pro účely svých tuzemských plnění zůstává neplátcem, za což ale zaplatí nemožností uplatnit odpočet DPH na vstupu. Proto je obvykle výhodnější stát se plátcem (což nejen zdraží produkty, ale znamená také více administrativy).
 
Vítězně vyšel obchod pro slovenského poskytovatele služby, který se tak vůbec nemusí trápit s českou DPH. Pro něj zcela komfortně se totiž překlopila daňová povinnost na českého příjemce služby. Díky tomu se ani nestává automaticky plátcem české DPH, není k tomu důvod, českou daň přizná a zaplatí český příjemce služby. V souladu s jednotnými unijními pravidly by si ale měla podobný obchod dobře rozmyslet slovenská firma, která ještě není registrovaná k DPH na Slovensku (ani nikde jinde v EU), protože se poskytnutím takové přeshraniční služby automaticky stává osobou registrovanou ke slovenské DPH – podle slovenského zákona o DPH. Stejně tak by se česká firma (neplátce) stala v ČR identifikovanou osobou, kdyby poskytla službu dotyčné slovenské firmě.

Nový typ zdanění českým odběratelem zboží dodaného zahraniční firmou

Před Novelou se takovéto překlopení osoby povinné přiznat českou DPH na odběratele ovšem netýkalo dodání zboží zahraničním podnikatelem s místem plnění v tuzemsku. Přičemž místo plnění (a tedy i jediné možné místo zdanění) je v těchto případech určeno umístěním zboží v okamžiku dodání nebo při zahájení přepravy (odeslání) k zákazníkovi. Specifickým případem je již v příkladu zmíněné dodání zboží spojené s jeho instalací či montáží dodavatelem nebo jím zmocněnou třetí osobou, které má v systému DPH blíže ke službám.
 
Kdyby polský podnikatel registrovaný k DPH jen v Polsku prodal (dodal) zboží v Česku, zůstal by tím, kdo musí přiznat a zaplatit odpovídající českou DPH. A je úplně lhostejné, jestli jeho odběratelem (zákazníkem) byl český podnikatel (plátce či neplátce), nepodnikající občan nebo kdokoli jiný.
 
Povinnost přiznat daň samotným zahraničním dodavatelem zboží v tuzemsku pak měla logicky za následek, že se v souladu s § 6c odst. 2 ZDPH musel v ČR registrovat k DPH, i kdyby se jednalo jen o příležitostný prodej za pár korun.
 
Tato nepříjemnost provázející zahraniční podnikatele dodávající zboží v Česku ovšem skončila dnem účinnosti Novely 29. 7. 2016. Nově se režim přenesení daňové povinnosti z dodavatele (osoby neusazené v tuzemsku, která zde není plátcem) na odběratele, který je v Česku registrovaným plátcem, totiž vztahuje nejen na služby, ale rovněž na dodání zboží s místem plnění v tuzemsku.
 
Podle důvodové zprávy k návrhu Novely se očekává, že praktický dopad to bude mít hlavně u dovozů a problémových prodejů zboží ve svobodných pásmech, kde dochází k daňovým únikům.
 
V návaznosti na změnu daňového dlužníka se pak již zahraniční dodavatel nestane automaticky plátcem z titulu tohoto dodání zboží v souladu s § 6c odst. 2 ZDPH.
 
Legislativně byla tato novinka realizována vložením nového ustanovení do § 108 odst. 1 písm. d) ZDPH, ve kterém je přesně specifikované, kdo je povinný přiznat daň:

• plátce, kterému je osobou neusazenou v tuzemsku, která není registrovaná jako plátce, dodáno zboží s místem plnění v tuzemsku; toto ustanovení se nepoužije v případě, že plátce, kterému je dodáno zboží, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, a to do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce.

Načasování povinnosti přiznat daň v novém § 24 odst. 5 ZDPH nijak nepřekvapí, platí obvyklý režim:

• Povinnost přiznat daň při dodání zboží s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku vzniká plátci, kterému je zboží dodáno, ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni poskytnutí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve.

Zdůrazněme, že pokud tento zahraniční dodavatel – osoba neusazená k dani v tuzemsku – již je registrován v Česku jako plátce, tak se nové přenesení daňové povinnosti na jeho odběratele neuplatní a osobou povinnou přiznat a zaplatit českou DPH zůstává zahraniční dodavatel.
 
Když už je plátcem, jednoduše toto tuzemské zdanitelné dodání zboží uvede do přiznání k české DPH. I nadále však založí plátcovství osoby neusazené v tuzemsku dodání zboží v Česku neplátci nebo identifikované osobě.

Potíž s přechodnými ustanoveními

Jako problematická se ale ukázala přechodná ustanovení Novely mající za cíl zejména zbavit břemene plátcovství zahraniční podnikatele, kteří se u nás ze zákona stali plátci jen z důvodu dodání zboží v ČR plátci.
 
Začněme ale přechodným ustanovením, které je jednoznačné a pamatuje na situaci, kdy zahraniční podnikatel přijal zálohu, respektive úplatu na dodání zboží před 29. 7. 2016 a k uskutečnění dodání zboží v ČR došlo až za účinností Novely.
 
Zde by hrozilo dvojí zdanění části plnění odpovídající úplatě předem. Na základě dřívější právní úpravy – před Novelou – by totiž byl dodavatel povinen přiznat českou DPH již z úplaty před uskutečněním. A po Novele by již dle nové právní úpravy měl toto plnění znova zdanit odběratel – plátce. Na což ovšem pamatuje přechodné ustanovení vážící se k novému typu překlopení daňové povinnosti:

• Pokud osobě povinné k dani, která se stala plátcem podle § 6c odst. 2 ZDPH ve znění před účinností Novely, vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění do dne před účinností Novely, a která ode dne účinnosti Novely dodala zboží s místem plnění v tuzemsku plátci, vypočte osoba povinná k dani, které vznikla povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (tj. odběratel), daň ze základu daně stanoveného podle § 37a odst. 1 ZDPH ve znění účinném před Novelou.

Odběratel (plátce) tedy podle přechodného ustanovení vypočte DPH k datu uskutečnění dodání zboží v tuzemsku od zahraničního podnikatele spravedlivě již pouze z doposud nezdaněného doplatku. Jedná se o běžný postup přiznávání daně u zdanitelných plnění s úplatou (úplatami) přijatou před uskutečněním plnění.
 
Složitější se ukázala snaha zákonodárce zbavit břemene plátcovství zahraniční podnikatele:

• Správce daně zruší registraci osoby povinné k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která se stala plátcem podle § 6c odst. 2 ZDPH ve znění před účinností Novely, pokud tato osoba požádala do 6 měsíců ode dne 29. 7. 2016 o zrušení registrace plátce a pokud ode dne účinnosti Novely uskutečňuje pouze dodání zboží plátci s místem plnění v tuzemsku.

Novela zde tedy umožňuje zahraničním dodavatelům požádat do 29. 1. 2017 českého správce daně o zrušení registrace plátce v tuzemsku. Ovšem pouze pokud se u nás stali plátcem právě z důvodu uskutečnění takovéhoto dodání zboží v tuzemsku podle § 6c odst. 2 ZDPH.
 
ZDPH stanoví i další důvody, pro které se osoba neusazená v ČR v minulosti mohla povinně stát plátcem, například: dodání zboží do jiného státu EU, nabytí obchodního závodu od plátce, účast na přeměně obchodní korporace plátce.
 
Ale zejména v praxi před Novelou většina zahraničních podnikatelů nečekala, až se ze zákona stane plátcem prvním dodáním zboží v ČR nebo z jiného titulu, ale v klidu se dobrovolně v předstihu registrovala k DPH. A to kvůli usnadnění ověření své daňové registrace odběratelem.
 
Naštěstí byl tento nejednoznačný přechodník bezpečně a vstřícně pro zahraniční podnikatele vyřešen v rámci koordinačního výboru, což jsou uznávaná odborná jednání zástupců finanční správy nad problémy předestřenými daňovými poradci.
 
Jednalo se o příspěvek č. 483/14.09.16 Zrušení registrace plátce v souvislosti se zavedením režimu přenesení daňové povinnosti při dodání zboží s místem plnění v tuzemsku neusazenou osobou, jehož předkladateli byli Ing. Stanislav Kryl, Ing. Tomáš Brandejs, daňoví poradci č. 3353 a 3191; příspěvek byl projednán a bez rozporu uzavřen 14. 9. 2016, lze jej najít na webu Finanční správy ČR.
 
Zástupci Finanční správy zde potvrdili, že výše citované přechodné ustanovení umožňuje zrušení jak povinné, tak dobrovolné registrace neusazených osob, pokud uskutečňují v ČR již pouze dodání zboží plátci.