Patrně bychom marně hledali podnikatele, který by si nechtěl zjednodušit administrativní práci, pokud by na tom mohl i něco vydělat, resp. uspořit na daních z příjmů. Takovou možnost nabízejí od roku 2009 paušální výdaje na dopravu, které jsou alternativou ke knize jízd, do té doby jediné možné variantě daňového uplatnění provozních výloh vozidla.

Kniha jízd

Využívání vozidel pro podnikání – bez ohledu na to, zda je daný poplatník vlastní, má je v nájmu anebo patří jeho zaměstnancům apod. – znepříjemňuje fakt, že vyžaduje neustálé nakupování pohonných hmot (dále jen „PHM“). Výdaje za PHM obvykle splňují obecnou podmínku daňové účinnosti § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), že byly poplatníkem prokazatelně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů.
 
Potíž je ale v tom, že ZDP obsahuje ještě speciální ustanovení týkající se PHM u pracovních cest, které má přednost. § 24 odst. 2 písm. k) ZDP obsahuje níže uvedená pravidla, jež určují daňově účinné výdaje na pracovní cesty – včetně cest spolupracujících osob, společníků v.o.s. a komplementářů k.s.

Vlastní vozidlo

Pokud má podnikatel vlastní vozidlo zahrnuté do obchodního majetku („OM“) poplatníka, uplatňuje výdaje na PHM v prokázané výši dle dokladů o nákupu PHM. Pouze u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje na PHM nelze prokázat, se uplatňuje náhrada ve výši výdajů za spotřebované PHM, a to s použitím tuzemských cen v době použití vozidla.
 
Pokud podnikatel nemá vozidlo zahrnuté do OM poplatníka, může daňově uplatnit základní náhradu (v roce 2017 v jednotné výši 3,90 Kč/km) a náhrady výdajů za spotřebované PHM stejným způsobem jako u jízdní náhrady zaměstnanců.
 
V případě, že  vozidlo není zahrnuté do OM poplatníka, ale v jeho OM bylo dříve nebo u něj bylo předmětem finančního leasingu a úplatu uplatnil jako daňový výdaj, uplatňuje částku ve výši náhrady výdajů za spotřebované PHM.

Vozidlo v nájmu nebo pořizované na finanční leasing

V tomto případě se uplatňují výdaje v prokázané výši. Pouze u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje na PHM nelze prokázat, se uplatňují ve výši náhrady výdajů za spotřebované PHM, a to s použitím tuzemských cen v době použití vozidla.

Vozidlo užívané na základě smlouvy o výpůjčce nebo výprose

Pokud je vozidlo využívané bezúplatně, opět se uplatňuje částka ve výši náhrady výdajů za spotřebované PHM jako u jízdních náhrad zaměstnanců.

Vozidlo zaměstnance

Když zaměstnanec použije vlastní vozidlo pro pracovní cestu na žádost zaměstnavatele, náhrady jízdních výdajů se uplatňují podle § 157 a 158 zákoníku práce. Základní náhrada je u osobního auta minimálně 3,90 Kč/km, u nákladního auta a autobusů 7,80 Kč/km, a dále se uplatňuje náhrada výdajů za spotřebované PHM (viz dále).
 
Náhrada výdajů za spotřebovanou PHM se v souladu s § 158 zákoníku práce stanoví jako součin:

• ceny PHM, a to buď prokázané dokladem o nákupu, nebo průměrné ceny podle vyhlášky (pro rok 2017 vyhláška č. 440/2016 Sb. uvádí cenu 29,50 Kč u  benzínu 95 oktanů, 32,50 Kč u  benzínu 98 oktanů a 28,60 Kč u  nafty),
• spotřeby PHM (kombinovaný provoz udávají normy EU, jinak se průměrují údaje z technického průkazu vozidla) a
• ujetých kilometrů na pracovní cestě.

Příklad: Prokázané daňové výdaje za použití vozidla pro podnikání

Řemeslník Jan Novák vede daňovou evidenci a pro své podnikání využil malý nákladní automobil. Podle palubního ukazatele najel na pracovní cestě 100 km, přičemž zakoupil na čerpací stanici 10 litrů PHM (motorové nafty) za 300 Kč, o čemž má doklad od prodejce.
 
Ve velkém technickém průkazu vozidla není údaj o kombinované spotřebě paliva podle norem EU, ale jsou tam tři údaje o spotřebě: ve městě 7 l, při rychlosti 90 km/h 5 l a při rychlosti 120 km/h 6 l. Jakou částku za pracovní cestu může podnikatel uplatnit do daňových výdajů?
 
Abychom mohli jednoznačně odpovědět, musíme upřesnit zadání ohledně vztahu vozidla a poplatníka.
 
Pokud by šlo o vozidlo zaměstnance, uplatňují se náhrady jízdních výdajů podle zákoníku práce, kdy za předpokladu, že zaměstnavatel přiznává jen minimální výši zákonných nároků, se základní náhrada rovná 100 km × 7,80 Kč/km = 780 Kč.
 
Náhrada výdajů za spotřebované PHM činí 30 Kč/l (tato cena prokázaná dokladem od čerpací stanice je totiž vyšší než průměrná loňská cena podle vyhlášky pro rok 2017) × 6 l/100 km (což je aritmetický průměr údajů z technického průkazu, tedy (7 + 5 + 6) / 3) × 100 km = 180 Kč. V takovém případě budou výdaje celkem 990 Kč.
 
Pokud měl pan Novák vlastní vozidlo zahrnuté do  OM, uplatní částku v prokázané výši o nákupu PHM, tj. 300 Kč.
 
Pokud měl pan Novák vlastní vozidlo nezahrnuté do OM, uplatní se základní náhrada = 100 km × 3,90 Kč/km (pouze u osobních aut) = 390 Kč. Náhrada výdajů za spotřebované PHM se spočítá jako u zaměstnance (viz výše) a bude tedy činit 180 Kč. Výdaje jsou celkem 570 Kč.
 
V případě, že vozidlo není zahrnuté do OM, ale v OM poplatníka bylo nebo jej pořizoval na finanční leasing, přičemž úplatu daňově uplatnil, uplatní pan Novák náhradu výdajů za spotřebované PHM jako u zaměstnance (viz výše), tedy ve výši 180 Kč.
 
Pokud měl pan Novák vozidlo v nájmu nebo pořizované na finanční leasing, může daňově uplatnit výdaje za PHM v prokázané výši = 300 Kč (podle dokladu o jejich nákupu).
 
V případě vozidla vypůjčeného nebo vyprošeného, tj. využívaného bezúplatně (v praxi obvykle od příbuzného či známého), se uplatňuje náhrada výdajů za spotřebované PHM – tedy jako u zaměstnance – 180 Kč (viz výše).
 
Kdyby pořizovací cena PHM byla nižší než loňská průměrná cena podle vyhlášky, tj. nafta by byla koupena v roce 2017 za méně než 28,60 Kč/l, bylo by výhodnější při výpočtu náhrady výdajů za spotřebu PHM využít vyšší průměrnou cenu podle vyhlášky.
 
A dodejme, že pracovněprávní zákonný nárok zaměstnance ohledně náhrad jeho cestovních výdajů je širší než jen náhrada jízdních výdajů, a to zejména o tzv. stravné.
 
Ovšem podmínkou pro daňové uplatnění provozních výloh vozidla – zejména PHM – je prokázání souvislosti s předmětnou podnikatelskou činností poplatníka. Tedy, že se tvrzená pracovní (služební) cesta uskutečnila, což upřesňuje metodický pokyn Generálního finančního ředitelství číslo D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů, zveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 3/2015 (konkrétně v pasáži „K § 24 odst. 2“, bod 22). Pro tuto provozní evidenci se vžilo označení „kniha jízd“.
 
V evidenci jízd jsou uváděny minimálně tyto údaje:

• datum jízdy,
• cíl jízdy,
• účel jízdy,
• ujeté km.

Dále poplatník vede údaje o:

• typu vozidla,
• registrační značce (státní poznávací značce),
• stavu ujetých kilometrů k 1. lednu (případně k datu zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. prosinci kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo používání vozidla).

Paušální výdaje na dopravu

Na základě novely ZDP je možné již od roku 2009 daňově uplatňovat provozní výdaje za PHM vozidel. Namísto složité administrativy knihy jízd jde o podstatně jednodušší formu paušálních výdajů na dopravu, a to především díky změnovým bodům této novely.
 
Novela rozšířila příklady „bezpečných“ daňových výdajů (nákladů) vyjmenovaných v § 24 odst. 2 o nové písmeno zt), podle kterého je daňově účinný:

• paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně, případně
• krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč měsíčně.

Příklady naopak jednoznačně nedaňových výdajů (nákladů) uvedených v § 25 odst. 1 byly rozšířeny o nové písmeno x), podle kterého nejsou daňově účinné:

• spotřebované pohonné hmoty a parkovné u vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu, a ani náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty a sazba základní náhrady a dále
• 20 % ostatních výdajů (nákladů) – s výjimkou odpisů – vynaložených v souvislosti s vozidlem, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu.

Ustanovení § 28 odst. 6 upravující dosud jen obecně povinnost krácení daňových odpisů majetku používaného k zajištění zdanitelného příjmu pouze zčásti, se doplnilo o závazný krátící poměr. Při odpisování vozidla, u kterého je poplatník povinen uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, se nyní poměrnou částí odpisů rozumí 80 % odpisů.

Příklad: Prokázané versus paušální výdaje na dopravu

Podnikatel má v obchodním majetku dodávkový automobil s průměrnou spotřebou 10 litrů nafty na 100 km. Pro účely svého podnikání s tímto vozidlem měsíčně projede zhruba 1 000 km, čili spotřebuje 100 litrů nafty.
 
Pro rok 2017 je relevantní průměrná cena motorové nafty podle výše zmíněné vyhlášky č. 440/2016 Sb. 28,60 Kč/litr, což odpovídá stavu roku 2016. Přičemž v roce 2017 je cena poněkud nižší.
 
Takže za spotřebovaných 100 litrů nafty si v letošním roce na základě vyšší ceny dle vyhlášky podnikatel uplatní do daňových výdajů částku 100 litrů × 28,60 Kč/litr = 2 860 Kč měsíčně. Proto je pro něj daňově výhodnější využít paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně, navíc si tím usnadní administrativu, protože mu odpadá povinnost vést knihu jízd.
 
Lehce si dopočítáme, že výhodnost paušálního výdaje na dopravu – při cenách odpovídajících zmíněné vyhlášce – trvá až do spotřeby 175 litrů za měsíc (175 litrů × 28,60 Kč/l = 5 005 Kč). Čemuž by při průměrné spotřebě 10 litrů na 100 km odpovídal měsíční úhrn pracovních cest 1 750 km.
 
A samozřejmě rychleji by přestaly být paušální výdaje na dopravu výhodné, pokud by dotyčný podnikatel kupoval naftu za více než 28,60 Kč za litr.

Zákonné podmínky a omezení paušálních výdajů na dopravu

Paušální výdaje však nelze uplatňovat bez jakéhokoliv omezení. Existují některé zákonné podmínky, kterých se podnikatelé musí v tomto ohledu řídit:

• Pokud se jedná o vozidlo vlastní nebo v nájmu, není podstatné, jestli vozidlo poplatník (fyzická osoba) vložil do obchodního majetku nebo ne. Pokud však vozidlo není v OM, tak u něj nemůžeme daňově uplatnit jak daňové odpisy, tak ani výdaje na opravy a údržbu, které se totiž podle §  25 odst. 1 písm. u) ZDP považují za nedaňové „soukromé“ výlohy.
•  Vozidlo nesmí být pořizované na finanční leasing (platí od roku 2014) ani vypůjčené nebo vyprošené. 
• Využívá-li více poplatníků jedno vozidlo, které je ve společném jmění manželů nebo ve spoluvlastnictví, mohou si v úhrnu uplatnit paušální výdaj na dopravu za toto vozidlo nejvýše 5 000 Kč. 
• Paušální výdaje na dopravu lze uplatnit nejvýše za 3 vozidla, u dalších je proto již nutná kniha jízd. 
• Během jednoho zdaňovacího období nelze kombinovat u jednoho vozidla prokázané a paušální výdaje.

• V kalendářním měsíci pořízení a vyřazení vozidla je možné uplatnit poměrnou část paušálních výdajů.

Příklad: Skutečné versus paušální výdaje na dopravu

Firma si pronajala na dva měsíce nákladní automobil, který využívá jen pro své podnikání. Během této doby do vozidla koupila pohonné hmoty za 7 000 Kč. Při uplatnění daňových výdajů za PHM má dvě možnosti.
 
Buď na základě vedené knihy jízd uplatní jako daňový výdaj prokázanou výši výdajů za pohonné hmoty, tj. 7 000 Kč, nebo uplatní paušální výdaje na dopravu a žádnou knihu jízd vést nemusí. Jako daňový výdaj jednoduše uplatní bez jakéhokoli prokazování 2 × 5 000 Kč = 10 000 Kč.
 
V obou případech bude dalším daňovým výdajem zaplacené nájemné za nákladní automobil a poplatky za užívání některých typů silnic (mýtné). Případně také opravy a údržba, k nimž se v nájemní smlouvě firma zavázala.

Vozidlo využité k podnikání nebo k nájmu

Nárok na (plný) paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně má poplatník pouze v případě, že předmětné vozidlo používal výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu.
 
Používá-li poplatník vozidlo pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, může na něj uplatnit pouze krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč měsíčně.
 
Pro zjednodušení dokazování ohledně používání vozidla zákon nabízí dvě praktická řešení:

• Předpokládá se, že poplatník podle svého prohlášení užívá vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, není-li prokázáno jinak.
• A pokud poplatník u jednoho z vozidel uplatní krácený paušální výdaj na dopravu, potom platí, že ostatní vozidla, u nichž uplatní paušální výdaje, užívá výlučně (plně) pro své podnikání.

Přenechání vozidla k užívání jiné osobě

Pokud poplatník předmětné vozidlo přenechal k užívání jiné osobě – byť jen po část kalendářního měsíce – pak již za tento měsíc nemůže uplatnit paušální výdaj na dopravu (plný ani krácený).
 
Ovšem o přenechání vozidla k užívání jiné osobě se nejedná, pokud jede vozidlem na pracovní cestu spolupracující osoba nebo zaměstnanec, který sám dané vozidlo nevyužívá i pro soukromé účely.

Výdaje za PHM a parkovné

U vozidla, u kterého poplatník uplatní paušální výdaj na dopravu (ať už plný nebo krácený), nejsou ani z části daňově účinné výdaje (náklady) na spotřebované pohonné hmoty a parkovné při pracovní cestě.

Krácený paušál

U vozidla, u kterého poplatník uplatní krácený paušální výdaj na dopravu, jsou ostatní výdaje (náklady) vynaložené v souvislosti s ním (např. odpisy, opravy, údržba, pojištění, dálniční známka, mýtné atd.) daňově účinné pouze z 80 %.
 
Nezáleží na poměru, na kolik slouží vozidlo podnikání a na kolik jiným účelům, když je uplatněn jen krácený paušál. Krácení se netýká silniční daně, která vždy souvisí jen s podnikáním.