Daňové výpadky by stát například zaznamenal, pokud by neřešil prodej výrobků české firmy do Německa nepřímo prostřednictvím její dceřiné společnosti v tzv. daňovém ráji, která je nakupuje za polovinu tržně obvyklé ceny, za kterou je obratem prodává německému zákazníkovi.
 
Kvůli tomu by český výrobce byl trvale ve ztrátě a nezdaněný zisk by se kupil na účtech jeho zahraniční dceřiné firmy. Proto v daních – kde je určující sjednaná cena – jsou stanovena jistá opatření, aby nadstandardní výhody dohodnuté mezi spojenými osobami neměly pro státní pokladnu nepříznivé dopady.

Kdo jsou spojené osoby v daních z příjmů

Daňově účelová manipulace s cenou se v praxi týká zejména osob, které jsou vzájemně propojené. Tyto tzv. spojené osoby vymezuje § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Jde o přímo kapitálově spojené osoby, nepřímo kapitálově spojené osoby a jinak spojené osoby.
 
O přímo kapitálově spojené osoby se jedná:

• jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,
• anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob
• a přitom tento podíl představuje alespoň:
  • 25 % základního kapitálu nebo
  • 25 % hlasovacích práv těchto osob.

O nepřímo kapitálově spojené osoby se jedná:

• jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby,
• anebo se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob
• a přitom tento podíl představuje alespoň:
  • 25 % základního kapitálu nebo
  • 25 % hlasovacích práv těchto osob.

Příklad

Nejjednodušším přímým kapitálovým spojením je prostá struktura společník S versus jeho obchodní korporace (např. s.r.o.), má-li společník S alespoň 25% podíl na jedné obchodní korporaci (A), nebo na každé z více obchodních korporací (např. B a C).
 
Pak jsou přímo kapitálově spojenými osobami navzájem všechny tyto čtyři subjekty S, A, B a C navzájem. O spojených osobách ve vztahu společník S versus některá z jeho dceřiných firem (A, B nebo C) se v praxi všeobecně ví, často se však zapomíná na to, že z daňového hlediska je třeba dávat pozor také na obchody uskutečněné pouze mezi dceřinými společnostmi A, B a C, jichž se společník S neúčastní.
 
Složitější situace nastává u nepřímého kapitálového spojení. O něj půjde v případě, když některá z výše uvedených dceřiných společností – například C – bude držet kvalifikovaný podíl nejméně 25 % na další hlouběji vnořené obchodní korporaci D.
 
Pak i tato „vnukovská“ společnost D bude přímo kapitálově spojenou osobou s firmou C a nepřímo kapitálově spojenou se zbývajícími subjekty S, A a B.
U nestandardních zakladatelských dokumentů firem bývá komplikací, když podíl na základním kapitálu společníků neodpovídá rozdělení jejich hlasovacích práv, přičemž pro účely ZDP se testuje „na 25 %“ obojí.
 
Další kategorií spojených osob jsou tzv. jinak spojené osoby, za které se považují:

• osoby, kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, s výjimkou:
  • účasti v kontrolní komisi nebo v obdobném kontrolním orgánu a
  • provádění kontroly za úplatu,
• osoby, kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení či kontrole jiných osob, s výjimkou:
  • kdy jedna osoba je členem dozorčích rad obou osob,
  • účasti v kontrolní komisi nebo v obdobném kontrolním orgánu a
  • provádění kontroly za úplatu,
• ovládající a ovládaná osoba a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou (ovládající osobou je osoba, která může přímo nebo nepřímo uplatňovat rozhodující vliv v ovládané osobě, podrobně viz § 74 až § 81 zákona o obchodních korporacích),
• osoby blízké ve smyslu § 22, § 771 až § 774 nového občanského zákoníku (dále jen „NOZ“):
  • příbuzný v řadě přímé (např. otec a syn, babička a vnučka, sourozenec), 
  • manžel (podstatné je, šlo-li o manžele v době uzavření vztahu, u něhož se spojení osob zkoumá),
  • partner (ve smyslu zákona o registrovaném partnerství),
  • jiné osoby v poměru rodinném nebo obdobném, pokud by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní (např. pobočné příbuzenstvo, vztah druh–družka apod.),
  • osoby sešvagřené a osoby, které spolu trvale žijí (jde o právní domněnku, tj. není-li prokázán opak),
• osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem:
  • snížení základu daně nebo
  • zvýšení daňové ztráty.

Příklad

Podnikatel pan Chytrý za 40 000 Kč koupil pro účely své poradenské živnosti (OSVČ) přenosný počítač od PC, s.r.o., jejímž společníkem i jednatelem je pan Mazaný. Přitom formou úhrady byla protislužba pana Chytrého spočívající v poradenství pro PC, s.r.o. Oba pánové jsou bývalí spolužáci a kamarádi, o čemž ale finanční úřad neví, ani to ještě nezakládá „spojených osob“.
 
Správce daně při místním šetření u PC, s.r.o. zjistil, že stejné přenosné počítače tehdy prodávalo pouze za poloviční cenu 20 000 Kč. S tímto zjištěním se obrátil na pana Chytrého o podání vysvětlení dvojnásobné kupní ceny. Což podnikatel odbyl tím, že cena byla dohodnuta mezi nezávislými subjekty podle zákona o cenách.
 
Finanční úřad se ale s tímto konstatováním nespokojil a rozhodl o zvýšení základu daně z příjmů pana Chytrého o rozdílových 20.000 Kč, protože v daném případě se podle něj jednalo o tzv. jinak spojené osoby z důvodu právního vztahu (kupní smlouvy) vytvořeného převážně za účelem snížení základu daně pana Chytrého.
 
Naproti tomu zdanitelný příjem pana Chytrého v dohodnuté výši 40 000 Kč správce daně nerozporoval. I kdyby tato cena služby byla také „přestřelena“, tak samozřejmě neznamená snížení jeho základu daně z příjmů.

Daňový test ceny obvyklé pro účely daní z příjmů

Nejznámějším daňovým dopadem existence spojených osob je možnost, resp. povinnost úpravy jejich základů daně o zjištěný (bezdůvodný) rozdíl mezi cenou sjednanou a „cenou obvyklou“ podle § 23 odst. 7 ZDP.
 
Pokud se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená dle zákona o oceňování majetku. Pokud se tento rozdíl uspokojivě nedoloží, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.
 
V případě pochybností o obvyklosti ceny sjednané mezi spojenými osobami lze požádat správce daně o tzv. závazné posouzení způsobu tvorby ceny dle § 38nc ZDP, tento správní úkon je ale zpoplatněn 10 000 Kč.

Příklad

„Spojené osoby“ A a B uzavřely smlouvu o pronájmu nákladního auta na měsíční nájemné 10 000 Kč.
 
Správce daně výši nájemného při kontrole napadl, protože zjistil, že jiným (nespojeným) osobám pronajímá firma A obdobná vozidla za dvojnásobné nájemné 20 000 Kč měsíčně.
 
Vyzval proto pronajímatele A, aby uspokojivě doložil důvod rozdílu cen za nájem vozidla mezi spojenou osobou B a jinými (nespojenými) osobami. Pokud by poplatník tento požadavek nesplnil a neprokázal hodnověrně důvod cenového rozdílu, tak by mu správce daně zvýšil jeho základ daně z příjmů o zjištěný rozdíl 10 000 Kč měsíčně.
 
Pronajímatel A ovšem správci daně zdůvodnil rozdíl ve výši nájemného vůči spojené osobě B tím, že se jedná o značně poruchové vozidlo, s jehož pronajímáním byly trvalé potíže. Doložil to výpisem z evidence pronajímání svého vozového parku, kde předmětné vozidlo bylo pronajímáno nejméně, přitom však nejčastěji u něj nájemci uplatňovali reklamace z důvodu poruch.
 
Nájemce B o tomto špatném technickém stavu vozidla věděl a akceptoval jej. A to z důvodu, že jej bude využívat jen poměrně málo a navíc se tato firma zabývá servisem automobilů, takže drobné závady sama odstraní, což je uvedeno i v nájemní smlouvě.
 
Povinná úprava základu daně, resp. test ceny obvyklé u spojených osob se netýká:

• smlouvy o výprose – bezplatné přenechání věci k užívání bez ujednání doby a účelu užívání,
• smlouvy o výpůjčce – bezplatné dočasné přenechání věci k ujednanému způsobu užívání,

• úroků z úvěru, zápůjčky, dluhopisu atp., kdy sjednaná výše úroků je nižší (pozor na opačný případ), než by byla mezi nespojenými osobami, pokud je věřitelem daňový nerezident ČR, člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem ČR, nebo fyzická osoba.

Často lze odůvodnit odchylku od obvyklé ceny (úroku) mezi nespojenými osobami (např. od bank) tím, že dohodnuté podmínky zápůjčky/úvěru mezi spojenými osobami jsou natolik neobvyklé, že bylo třeba tomu přizpůsobit (zvýšit) úroky (např. proto, že spojený věřitel nepožaduje na rozdíl od banky žádné záruky, smlouvu uzavřel rychle bez formalit, splátkový kalendář je výhodnější, možnost splácení v naturáliích apod.).

Pozor na doprovodnou úpravu základu daně

Neprokázaný, resp. ekonomicky neodůvodněný cenový rozdíl u obchodů mezi spojenými osobami nemusí skončit pouze jednou úpravou základu daně o tuto cenovou odchylku od ceny obvyklé. Poté může být poplatník povinen provést také navazující úpravu základu daně v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 17 ZDP.
 
Podle něj se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji alias základ daně zvyšuje o částku, o kterou byl snížen základ daně poplatníka podle § 23 odst. 7, a to ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Toto ustanovení se nepoužije pro tu část rozdílu, která byla mezi těmito spojenými osobami vypořádána.

Příklad

Dvě firmy A a B jsou spojenými osobami. A prodává společnosti B výrobek za jednotkovou cenu à 100 Kč. Proto A realizuje výnos 100 Kč a kupující B náklad 100 Kč. Obvyklá cena za výrobek je  à 60 Kč.
 
Správce daně firmě B zvýší podle § 23 odst. 7 ZDP základ daně o à 40 Kč, protože vykázala chybně nízký základ daně kvůli příliš vysokým nákladům zapříčiněným neobvykle vysokou cenou se spojenou osobou A.
 
Návazně si společnost A může dle § 23 odst. 7 ZDP snížit základ daně o á 40 Kč, neboť její výnosy byly z důvodu chybně, resp. neobvykle nastavené smluvní ceny příliš vysoké.
 
Protože však společnost A tento vysoký výnos à 100 Kč skutečně realizuje (výsledek hospodaření zůstává vysoký), je nutné po snížení zase základ daně zvýšit o 40 Kč, jinak by tato částka nebyla vůbec zdaněna.
 
Pouze pokud by se firmy A a B dohodly, že si cenu smluvně změní (sníží) na obvyklou, tak by se již základ daně nezvyšoval, neboť by se ceny narovnaly. Toto narovnání se u účtujících podnikatelů promítne v účetnictví a skutečný výnos ke zdanění by byl jen 60 Kč.
 
Podle § 23 odst. 7 ZDP může firma A postupovat i samostatně bez vazby na kontrolu správce daně. Když usoudí, že má vyšší výnosy kvůli neobvykle vysoké prodejní ceně vůči kupující spojené osobě B, tak si základ daně sama sníží o 40 Kč. Pokud jí vysoké výnosy 100 Kč zůstanou (smluvní cena nebude snížena), musí základ daně rovněž navýšit, aby zisk 40 Kč nezůstal nezdaněn.
 
Tímto postupem se dosáhne obdobného daňového zatížení jako u bezúplatného příjmu (ohledně částky rozdílu mezi cenou sjednanou a obvyklou). Pokud bude u společnosti B, která uhradila 100 Kč, zvýšen základ daně o 40 Kč (40 Kč se bude chovat jako daňově neuznatelný výdaj na poskytnutý dar), tak u firmy A bude přijatá částka 40 Kč vždy zdaněna jako v případě přijatého daru.

Příklad

Firmy C a D jsou spojenými osobami. C prodává společnosti D výrobek za jednotkovou cenu à 50 Kč. Proto C realizuje výnos 50 Kč a D náklad 50 Kč. Obvyklá cena za předmětný výrobek je à 60 Kč.
 
Správce daně u společnosti C zvýší základ daně o 10 Kč, protože vykázala chybně nízký základ daně z důvodu smluvně dohodnutých nižších výnosů (oproti obvyklým) se spojenou osobou D.
 
Návazně si D může snížit základ daně o 10 Kč, neboť vykázala vyšší základ daně z důvodů uhrazení nákladů nižších než obvyklých (50 Kč namísto 60 Kč). Protože však nízké náklady, tj. vysoký výsledek hospodaření, firmě D zůstávají, musí základ daně o 10 Kč zvýšit.
 
Stejná situace nastane také v případě, kdy D základ daně sníží bez provedení kontroly u firmy C.
 
Tímto postupem se opět docílí obdobného daňového zatížení jako u bezúplatného příjmu (ohledně částky cenového rozdílu). Pokud bude u firmy C, která obdržela jen 50 Kč, zvýšen základ daně o částku 10 Kč (těchto 10 Kč se bude chovat jako daňově neuznatelný výdaj na poskytnutý dar), tak u firmy D bude majetkový prospěch v podobě cenového zvýhodnění ve výši 10 Kč vždy zdaněn, jako u přijatého daru.