Na začátek musím zmínit, že článek se nezabývá situacemi, kdy

• fyzická osoba (dále jen „společník“) má zařazený obchodní podíl v obchodním majetku nebo
• společník je daňovým nerezidentem České republiky.

Pojďme si nejprve shrnout, za jakých podmínek může společník z právního hlediska převést obchodní podíl na společnosti s ručením omezeným (dále jen „s. r. o.“).

Účast společníka na s. r. o. představuje obchodní podíl, tedy práva a povinnosti, které z účasti plynou.

• Pokud je v s. r. o. pouze jediný společník, s. r. o. vzniká zakladatelskou listinou.
• Pokud je v s. r. o. společníků více, je zapotřebí společenská smlouva.

Podíl společníka v s. r. o. určujeme podle poměru jeho vkladu, který připadá na jeho podíl vztažený k výši základního kapitálu s. r. o. (resp. pokud společenská smlouva nezmiňuje jinak). Společník má obecně právo převést obchodní podíl v s. r. o. na jinou osobu.

Z tohoto pravidla existuje jedna výjimka. Pokud společník založil s. r. o. před 1. 1. 2014 a nepřistoupil na novou právní úpravu, může převést obchodní podíl v s. r. o. na jinou osobu s výjimkou ostatních společníků pouze tehdy, pokud to umožňuje společenská smlouva (pozn.: od 1. 1. 2014 je účinný zákon o obchodních společnostech a družstvech (dále jen „ZOK“), který umožňuje s. r. o., která vznikla před účinností tohoto zákona, přistoupit k nové právní úpravě).

Společník nemá právo na vypořádací podíl (§ 36 odst. 1 zákona o obchodních společnostech a družstvech), přičemž jedinou odměnou je pro něj smluvená cena za převod od jiné osoby, která pořizuje obchodní podíl. Pojďme se podívat, jaké daňové dopady mohou na společníka čekat.

Osvobození od daně z příjmů fyzických osob

Společník může mít za splnění podmínek zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) osvobozený příjem z prodeje obchodního podílu v s. r. o. (§ 4 odst. 1 písm. s) ZDP). Společník musí pro osvobození takového příjmu splnit:

• základní podmínku a současně
• nenaplnit žádný titul pro možné omezení základní podmínky, naopak
• může naplnit titul pro nepřerušení základní podmínky.

Základní podmínka uvádí, že společník má osvobozený příjem z prodeje (resp. ZDP uvádí „úplatného převodu“) obchodního podílu v s. r. o., pokud doba mezi jeho nabytím a prodejem přesáhla dobu pěti let.

Pro uplatnění osvobození tedy musíme vědět, od jakého okamžiku počítáme pětiletý časový test, který je pro uplatnění osvobození rozhodující. Musíme tedy správně stanovit datum nabytí obchodního podílu na s. r. o.

Za datum nabytí obchodního podílu považujeme:

• den vzniku s. r. o., tj. den zápisu do obchodního rejstříku (dále jen „OR“),
• den zápisu zvýšení základního kapitálu s. r. o. do OR (nový společník, který přebírá závazek k novému vkladu do již existující s. r. o.),
• den nabytí původního obchodního podílu (tj. společník navýší svůj obchodní podíl převodem podílu od jiného společníka),
• den úmrtí zůstavitele (tj. zdědění obchodního podílu na s. r. o.).

Poněvadž Česká republika je rájem filutů a spekulantů, vložil zákonodárce do ZDP „protispekulační“ omezení základní podmínky. Podle tohoto „protispekulačního“ omezení se lhůta pro osvobození přerušuje, pokud došlo v době mezi nabytím a prodejem k:

• příjmu z prodeje podílu, který společník pořídil ze svého obchodního majetku do pěti let po ukončení samostatné činnosti (tj. představme si zjednodušeně podnikání),
• příjmu, který plyne společníkovi z budoucího prodeje podílu v době do pěti let od nabytí (na základě prodejní smlouvy o smlouvě budoucí), i když smlouva o prodeji bude uzavřena až po pěti letech od nabytí,
• příjmu z budoucího prodeje podílu pořízeného z obchodního majetku společníka, pokud příjem z prodeje plyne v době do pěti let od ukončení činnosti, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o prodeji bude uzavřena až po pěti letech od nabytí nebo od ukončení této činnosti,
• příjmu z prodeje podílu odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného společníka, pokud k prodeji došlo do pěti let od plnění nebo nabytí.

Omezení poslední podmínky se vztahuje až na zvýšení nabývací ceny podílu, ke kterému došlo po 1. 1. 2014. Na počátku roku 2015 přišel zákonodárce se zpřehledněním ustanovení, nicméně v praxi se stále vedou spory o jejím jednoznačném výkladu.

• se zkracuje:
  • o dobu, po kterou byl společník členem této s. r. o. před její přeměnou,
  • o dobu, kdy byl obchodní podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele (při zdědění obchodního podílu), pokud jde o prodej podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem (tj. např. děti, vnoučata, rodiče, prarodiče) – tato možnost byla zákonodárci doplněna od roku 2018.

• se nepřerušuje:
  • při výměně obchodních podílů nebo přeměně obchodní korporace při splnění speciální podmínky stanovené pro výměnu podílu a přeměny (§ 23b nebo § 23c ZDP),
  • při rozdělení obchodního podílu v souvislosti s jeho prodejem, pokud je rozdělením zachována celková výše obchodního podílu – tato možnost byla zákonodárci doplněna od roku 2015.

Příklad – Přerušení, či nepřerušení lhůty pro osvobození

Pan Lubomír Filuta (dále jen „Filuta“), od přírody velký hazardér, se rozhodl pro následující kroky. V roce 2005 založil následující s. r. o.:

1. LF s. r. o., kterou prodal v průběhu roku 2017. Pan Filuta má osvobozený příjem z prodeje obchodního podílu v s. r. o. Doba mezi nabytím a prodejem překročila pět let.
2.  Lubo s. r. o., do které vložil v roce 2012 peněžitý příplatek mimo základní kapitál (dále jen „PMZK“), s. r. o. v průběhu roku 2017 prodal. Pan Filuta má osvobozený příjem z prodeje obchodního podílu v s. r. o. Poskytnutí PMZK v roce 2012 nepřerušuje lhůtu pěti let pro osvobození.
3. Mír s. r. o., do které vložil v roce 2016 peněžitý PMZK, s. r. o. v průběhu roku 2017 prodal. Pan Filuta má osvobozený příjem z prodeje obchodního podílu v s. r. o. Poskytnutí PMZK v roce 2016 nepřerušuje lhůtu pěti let pro osvobození.
4. FL s. r. o., do které vložil v roce 2013 nepeněžitý PMZK, s. r. o. v průběhu roku 2017 prodal. Pan Filuta má osvobozený příjem z prodeje obchodního podílu v s. r. o. Poskytnutí nepeněžního PMZK v roce 2013 nepřerušuje lhůtu pěti let pro osvobození.
5. Filuta Consult s. r. o., do které vložil v roce 2016 nepeněžitý PMZK, s. r. o. v průběhu roku 2017 prodal. Pan Filuta má část příjmu z prodeje obchodního podílu v s. r. o. osvobozenou a část zdanitelnou. Poskytnutí nepeněžitého PMZK v roce 2016 přerušuje lhůtu pěti let pro osvobození.
6. Fili s. r. o., do které vložil v roce 2014 peněžitý PMZK, v roce 2016 nepeněžitý PMZK, s. r. o. v průběhu roku 2017 prodal. Pan Filuta má část příjmu z prodeje obchodního podílu v s. r. o. osvobozenou a část zdanitelnou. Poskytnutí nepeněžitého PMZK v roce 2016 přerušuje lhůtu pěti let pro osvobození.

Příklad – Postupné nabývání podílů a přerušení, či nepřerušení lhůty pro osvobození

Pan Radim Bolek (dále jen „Bolek“) a Radek Lolek (dále jen „Lolek“) jsou kamarádi už od základní školy. Spolu založili také v roce 2010 Bolek & Lolek s. r. o. (dále jen „B&L“), které se zabývá provozováním půjčoven DVD a dalších podobných potřeb.

1. Panu Lolkovi se podnikání přestalo líbit. Z tohoto důvodu v průběhu roku 2013 prodal svůj 50% podíl panu Bolkovi. Pan Bolek dostal v průběhu roku 2017 zajímavou nabídku od společnosti Bob & Bobek a. s. a podíl na společnosti B&L v průběhu roku 2017 prodal.

Postupným nabýváním podílů nedošlo k přerušení lhůty pro osvobození. Pan Bolek tak bude mít příjem z prodeje obchodního podílu osvobozený. K nákupu obchodního podílu od pana Lolka došlo před rokem 2014.

2. Panu Lolkovi se podnikání přestalo líbit. Z tohoto důvodu v průběhu roku 2015 prodal svůj 50% podíl panu Bolkovi. Pan Bolek dostal v průběhu roku 2017 zajímavou nabídku od společnosti Bob & Bobek a. s. a podíl na společnosti B&L v průběhu roku 2017 prodal.

Postupným nabýváním podílů došlo k přerušení lhůty pro osvobození. Pan Bolek tak bude mít část příjmu z prodeje obchodního podílu osvobozenou a část zdanitelnou. K nákupu obchodního podílu od pana Lolka došlo až po 1. 1. 2014.

Příklad – Smlouva o smlouvě budoucí

Pan Květoslav Odvážný (dále jen „Odvážný“) založil v roce 2013 společnost Odvážné, s. r. o. (dále jen „Odvážné“), která se zabývá prodejem horolezeckého vybavení. Do základního kapitálu společnosti Odvážné vložil 200 000 Kč.

Pan Odvážný si už spočítal, kolik ušetří na daních, nicméně na podobnou situaci mysleli také zákonodárci. Pan Odvážný bude mít zdanitelný příjem ve výši 5 200 000 Kč, proti kterému může uplatnit nabývací cenu obchodního podílu ve společnosti Odvážné ve výši 200 000 Kč. Základ daně pana Odvážného bude 5 000 000 Kč.

Zdanění příjmu z prodeje obchodního podílu

V případě, že společník nesplní podmínky pro osvobození příjmu z obchodního podílu na s. r. o. od daně z příjmů, musí příjmy z prodeje podílu na s. r. o. uvést ve svém daňovém přiznání.

Jak jsme zmínili na začátku, tento článek se nezabývá situací, kdy má společník obchodní podíl na s. r. o. zahrnutý ve svém obchodním majetku. Jen pro úplnost v tomto případě by společník uváděl příjem v daňovém přiznání do § 7 ZDP.

Společník zahrne příjem z prodeje obchodního podílu na s. r. o. mezi ostatní příjmy podle § 10 ZDP.

• Proti tomuto příjmu může uplatnit výdaje ve výši nabývací ceny prodaného obchodního podílu na s. r. o.
• Pokud bude společník prodávat větší počet obchodních podílů na s. r. o., může vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje.
• Společník může dále uplatnit výdaje související s uskutečněním prodeje.
• Pokud veškeré výdaje převýší veškeré příjmy z prodaných obchodních podílů na s. r. o., rozdíl bude daňově neuznatelný.
• Dodejme, že tohoto druhu příjmů se netýká osvobození příležitostných ostatních příjmů do 30 000 Kč.

V případě, že plyne společníkovi zdanitelný příjem z prodeje obchodního podílu na s. r. o. ve více splátkách v několika kalendářních letech, může společník uplatnit výdaje v každém roce vždy maximálně do výše příjmu plynoucího z prodeje obchodního podílu na s. r. o. v daném roce. Zbývající část obdobně uplatní výdaje v dalších letech (§ 10 odst. 5 ZDP).

Příklad – Prodej několika s. r. o. v jednom roce

Paní Magdalena Hrabivá (dále jen „Hrabivá“) založila v roce 2015 dvě 200 000. s. r. o., Hraboš s. r. o. (dále jen „Hraboš“) a Hrábě s. r. o. (dále jen „Hrábě“). V roce 2017 prodala obchodní podíly v obou s. r. o.:

• obchodní podíl ve společnosti Hraboš za 100 000 Kč, tedy se ztrátou 100 000 Kč a
• obchodní podíl ve společnosti Hrábě za 250 000 Kč, tedy se ziskem 50 000 Kč.

Paní Hrabivá uvede ve svém daňovém přiznání příjmy z prodeje obchodních podílů ve výši 350 000 Kč, přičemž si může uplatnit nabývací cenu do výše příjmů z prodeje, tedy 350 000 Kč (v rámci § 10 Ostatní příjmy nemůže paní Hrabivá vykázat daňovou ztrátu). Paní Hrabivá může v rámci § 10 Ostatní příjmy ziskový prodej kompenzovat ztrátovým prodejem. Paní Hrabivá tedy bude mít nulový základ daně z příjmů z prodeje obchodních podílů.

Příklad – Prodej s. r. o. ve splátkách v několika letech

Paní Miluška Lenivá (dále jen „Lenivá“) založila v roce 2015 společnost Lenoch s. r. o. (dále jen „Lenoch“) s vkladem 200 000 Kč do základního kapitálu. V roce 2017 uzavřela se společností Aktivia a. s. smlouvu o prodeji obchodního podílu s následujícími podmínkami:

• v roce 2017 obdrží paní Lenivá 75 000 Kč,
• v roce 2018 obdrží paní Lenivá 75 000 Kč a
• v roce 2019 obdrží paní Lenivá 75 000 Kč, celkově tedy obdrží 225 000 Kč.

Paní Lenivá uvede ve svém daňovém přiznání za rok 2017 příjmy z prodeje obchodních podílů ve výši 75 000 Kč, přičemž může uplatnit nabývací cenu do výše příjmů z prodeje, tedy 75 000 Kč. V roce 2017 tak bude mít nulový základ daně z prodeje obchodních podílů. V dalších letech může uplatnit do výdajů nabývací cenu ve výši 125 000 Kč.

V roce 2018 bude paní Lenivá postupovat stejným způsobem jako v roce 2017. A konečně, v daňovém přiznání za rok 2019 uvede příjmy z prodeje obchodních podílů ve výši 75 000 Kč, přičemž může uplatnit zbývající část nabývací ceny, tedy 50 000 Kč. Paní Lenivá tedy bude mít v roce 2019 základ daně z prodeje obchodních podílů ve výši 25 000 Kč.

Příklad – Část příjmu osvobozená a část zdanitelná

Bratři Adam a Bořivoj založili v průběhu roku 2011 společnost Dva Bratři s. r. o (dále jen „Dva Bratři“). Oba bratři vložili do společnosti Dva Bratři 200 000 Kč. Celkový základní kapitál společnosti Dva Bratři činí 400 000 Kč, každý z bratrů drží 50% podíl.

V průběhu roku 2016 se Bořivoj rozhodl, že s podnikáním skončí, a prodal 50% podíl bratru Adamovi za cenu obvyklou 20 000 000 Kč (podle společenské smlouvy nemůže existovat více podílů, tj. dokoupený 50% podíl Adamovi „přiroste“ k původnímu podílu). Adam se rozhodl, že bez bratra v podnikání nebude pokračovat, a v průběhu roku 2017 prodal 100% podíl ve společnosti Dva Bratři bratranci Cyrilovi za 45 000 000 Kč. Dle mého názoru bude mít bratr Adam:

• osvobozený příjem ve výši 22 500 000 Kč (50 % z 45 000 000 Kč),
• zdanitelný příjem ve výši 22 500 000 Kč (50 % z 45 000 000 Kč),
• výdaj související se zdanitelným příjmem 20 000 000 Kč (nabývací cena dokoupeného podílu).

Bratr Adam uvede do § 10 Ostatní příjmy daňového přiznání základ daně ve výši 2 500 000 Kč. Pokud by bratr Adam neměl v roce 2017 jiné příjmy, činila by jeho daň 375 000 Kč (bez uplatnění slev na dani).

V praxi jsem se setkal i s odlišným daňovým názorem na tuto skutečnost, podle kterého by bratr Adam měl osvobozený příjem podle poměru nabývacích cen:

• nabývací cena původního 50% podílu 200 000 Kč,
• nabývací cena dokoupeného 50% podílu 20 000  000 Kč,
• nabývací cena celkem 100% podílu tedy 20 200 000 Kč.

V tomto případě by měl bratr Adam:

• osvobozený příjem ve výši 445 545 Kč (200 000 Kč ÷ 20 200 000 Kč × 45 000 000 Kč),
• zdanitelný příjem ve výši 44 554 455 Kč (20 000 000 Kč ÷ 20 200 000 Kč × 45 000 000 Kč),
• výdaj související se zdanitelným příjmem ve výši 20 000 000 Kč (nabývací cena dokoupeného podílu).

Bratr Adam by v tomto případě uvedl do § 10 Ostatní příjmy zdanitelný příjem ve výši 99 % realizovaného příjmu, základ daně ve výši 24 554 455 Kč. Pokud by neměl v roce 2017 jiné příjmy, činila by jeho daň 3 683 160 Kč.

Podle mého názoru je výše uvedená varianta řešení absurdní a nebyla úmyslem zákonodárce. Představme si příklad, kdy by dokoupení pouze 1 % obchodního podílu mohlo vést ke zdanění 99 % příjmů z následného prodeje 100% obchodního podílu. Stalo by se tak v případě, že původní nabývací cena 99% obchodního podílu je nízká, neboť vznikla v důsledku původního peněžitého vkladu společníka do základního kapitálu.

Pojďme si na závěr shrnout nejdůležitější body.

Osvobození od daně z příjmů z prodeje obchodního podílu

• Společník může mít za splnění podmínek ZDP osvobozený příjem z prodeje obchodního podílu v s. r. o.
• Společník má osvobozený příjem z prodeje obchodního podílu v s. r. o., pokud doba mezi jeho nabytím a převodem přesáhla dobu pěti let.
• Za datum nabytí obchodního podílu považujeme:
  • den vzniku s. r. o.,
  • den zápisu zvýšení jmění společnosti do OR,
  • den nabytí původního obchodního podílu,
  • den úmrtí zůstavitele.
• Lhůta pro osvobození se přerušuje, pokud došlo v době mezi nabytím a převodem k:
  • příjmu z prodeje obchodního podílu, pokud byl pořízen z obchodního majetku společníka do pěti let po ukončení samostatné činnosti,
  • příjmu, který plyne společníkovi z budoucího prodeje obchodního podílu v době do pěti let od nabytí, i když smlouva o převodu bude uzavřena až po pěti letech od nabytí,
  • příjmu z budoucího prodeje obchodního podílu pořízeného z obchodního majetku společníka, pokud příjem z prodeje plyne v době do pěti let od ukončení činnosti, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o převodu bude uzavřena až po pěti letech od nabytí nebo od ukončení této činnosti,
  • příjmu z prodeje podílu odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného společníka, pokud k prodeji došlo do pěti let od plnění nebo nabytí, ke kterým došlo po 1. 1. 2014.
• Doba pěti let mezi nabytím a převodem obchodního podílu na s. r. o.:
  • se zkracuje:
    • dobu, po kterou byl společník členem této s. r. o. před její přeměnou,
    • od roku 2018 také o dobu, kdy byl obchodní podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o prodej podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.
  • se nepřerušuje:
    • při výměně obchodních podílů nebo přeměně obchodní korporace při splnění speciální podmínky stanovené pro výměnu podílu a přeměny,
    • od roku 2015 také při rozdělení obchodního podílu v souvislosti s jeho prodejem, pokud je rozdělením zachována celková výše obchodního podílu.

Zdanění příjmů z prodeje obchodního podílu

• Pokud společník nesplní podmínky pro osvobození příjmu z obchodního podílu na s. r. o. od daně, musí příjmy z prodeje podílu na s. r. o. uvést ve svém daňovém přiznání.
• Společník zahrne příjem z prodeje obchodního podílu na s. r. o. mezi Ostatní příjmy podle § 10 ZDP.
• Proti tomuto příjmu může uplatnit výdaje ve výši nabývací ceny prodaného obchodního podílu na s. r. o.
• Pokud bude společník prodávat větší počet obchodních podílů na s. r. o., může vzájemně kompenzovat ziskové a ztrátové prodeje.
• Společník může dále uplatnit také výdaje související s uskutečněním prodeje.
• Pokud veškeré výdaje převýší veškeré příjmy z prodaných obchodních podílů na s. r. o., rozdíl bude daňově neuznatelný.
• Dodejme, že tohoto druhu příjmů se netýká osvobození příležitostných ostatních příjmů do 30 000 Kč.
• Pokud plyne společníkovi zdanitelný příjem z prodeje obchodního podílu na s. r. o. ve více splátkách v několika kalendářních letech, může společník uplatnit výdaje v každém roce vždy maximálně do výše příjmu plynoucího prodeje obchodního podílu na s. r. o. v daném roce.

Související článek:
Prodej obchodního podílu v s. r. o. – 2. část