Pokud si firma postaví skladiště nebo si nechá externě sestavit výrobní linku, bude moci tuto investici promítnout do nákladů skrze odpisy. S nimi může začít, až když dlouhodobý majetek tzv. uvede do užívání. Související náklady naběhlé do tohoto okamžiku jen zvýší ocenění investice, zatímco ty pozdější obvykle mohou být přímo provozními náklady. Kdy ale přesně tento den „D“ nastane, to účetní předpisy jednoznačně neuvádějí.

Dlouhodobý majetek má dlouhodobý účetní vliv

Účtující podnikatel zakoupí dva stejné automobily – každý za 300 000 Kč – přičemž první hodlá ihned prodat se ziskem někam do zahraničí, zatímco druhý si ponechá pro vlastní potřeby jako firemní vozidlo.

Účetně a návazně i daňově ovšem do nákladů může okamžitě uplatnit jen první automobil mající charakter zásoby zboží. Naproti tomu firemní vůz bude do nákladů rozpouštět postupně nepřímo formou odpisů po dobu předpokládané použitelnosti, například během pěti let. Proč takto zásadně odlišný přístup?

Souvisí to se základní účetní zásadou – aktuálním principem – podle níž je nutno respektovat časovou a věcnou souvislost nákladů a výnosů. Zatímco první auto – zboží – generovalo výnos jednorázově při jeho následném prodeji, tak druhý firemní automobil bude dotyčné účetní jednotce provozně prospívat k dosažení jejich výnosů delší čas, obecně po dobu jeho ekonomické použitelnosti.

Dlouhodobému využívání firemního vozidla proto logicky odpovídá jeho dlouhodobé ovlivňování účetních nákladů souvisejících s výnosy, resp. výstupy dané účetní jednotky. Je to obdobné jako u nájemného za nájem výrobních prostor firmy. I kdyby bylo nájemné uhrazeno předem za období pěti let v úhrnné výši 300 000 Kč, tak by se rovněž účetně spravedlivě a logicky u nájemce promítlo do nákladů postupně po celou dobu nájmu.

Po tuto dobu totiž tento náklad souvisí s výnosy nájemce. A stejně je tomu z pohledu pronajímatele zmíněných výrobních prostor, u něhož předem přijatých 300 000 Kč nájemného bude účetním výnosem také postupně po celou pětiletou dobu nájmu, kdy mu průběžně vznikají s nájmem související náklady na opravy, údržbu apod.

S dlouhodobým majetkem – přičemž se omezíme pouze na v praxi převažující dlouhodobý hmotný majetek (dále také jen „DHM“) – bývají ale účetní trampoty ještě dříve, než začne sloužit potřebám jeho účetní jednotky.

A to především v případě staveb, výrobních linek a obecně obsáhlejších a déle trvajících investic, kdy DHM není pořízen ihned podpisem kupní smlouvy, ale coby výslednice celé řady dílčích pořizovacích aktivit a nákladů.

Bývá totiž složité a nejednoznačné, od kdy do kdy trvá proces pořizování předmětné investice, kdy je nutno všechny související náklady (až na malé výjimky) zahrnovat do jeho konečné pořizovací ceny, případně do vlastních nákladů na výrobu. Jak velí § 25 odst. 5 zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“):

• „pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,
• vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob … vytvořeného vlastní činností se rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu … do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou …“

Konkrétní typy nákladů souvisejících s pořízením či výrobou DHM, které se proto stávají součástí jeho ocenění v případě účtujících podnikatelů, uvádí (a to v příkladech, nikoli úplným výčtem) poměrně známé ustanovení § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící ZoÚ pro podnikatele (dále jen „VÚ“).

Jde například o průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž atd. Pro naše účely je ovšem nejdůležitější úvodní pasáž § 47 odst. 1 VÚ, podle níž tyto související investiční náklady vstupují do ocenění DHM pouze do doby uvedení pořizované věci do stavu způsobilého k užívání – kdy se z nedokončeného DHM stává „řádný“ DHM.

Tímto stavem se rozumí „dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu)“. Jedná se například o tři související zvláštní právní předpisy:

• Zákon o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, kde se zejména dozvíme, že na pozemních komunikacích lze provozovat pouze silniční vozidlo, které je technicky způsobilé k tomuto provozu, je zaregistrováno v registru silničních vozidel v Česku (nebo v jiném státě), je pojištěna odpovědnost z jeho provozu a má platné osvědčení o technické způsobilosti.
• § 16 zákona o integrované prevenci a omezování znečištění – předpis stanoví pro provoz tzv. stacionárních technických jednotek povinnosti úředního „integrovaného povolení“. Vztahuje se na zařízení, ve kterých probíhají průmyslové činnosti uvedené v příloze č. 1. Jde např. o energetické spalování paliv o příkonu přes 50 MW, velké výrobny železa, cementu, hnojiv, léků, výbušnin, papíru, dřevotřískových desek, skládky odpadu, intenzivní velkochovy drůbeže a prasat atd.
• Zákon č. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), který ale byl již od roku 2007 zrušen a nahrazen novým stavebním zákonem č. 183/2006 Sb. téhož názvu. Dokončenou stavbu, popřípadě část stavby schopnou samostatného užívání, pokud vyžadovala stavební povolení či ohlášení stavebnímu úřadu (i jiné) lze užívat na základě oznámení stavebnímu úřadu nebo kolaudačního souhlasu. Stavba, jejíž vlastnosti nemohou budoucí uživatelé ovlivnit, např. nemocnice, škola, nájemní bytový dům, stavba pro obchod a průmysl, …, dále stavba, u které bylo stanoveno provedení zkušebního provozu, …, může být užívána pouze na základě kolaudačního souhlasu.

Odkdy nabíhají investiční náklady

Pokaždé, když pořízení a zprovoznění DHM neproběhne „jedním vrzem“, ale provází jej více dílčích aktivit, nákladů a delší čas, vyvstávají dvě účetně daňové časové otázky. Zaprvé, kdy končí období pouhých úvah o nové investici a začíná její pořizování – načež veškeré související náklady již vstupují do ocenění předmětného DHM.

A zadruhé, kdy konkrétně pořizování investice končí a „uvedením do užívání“ se dosavadní nedokončený dlouhodobý majetek stává DHM, a tím pádem se již dále o související výlohy nezvyšuje jeho účetní ocenění.

Účetní právní předpisy ani České účetní standardy pro podnikatele se těmito „drobnostmi“ nezabývají. Naštěstí tyto nejednoznačné účetní problémy se snaží řešit asi nejvyšší odborná účetní autorita u nás – Národní účetní rada.

Sestává z Komory auditorů ČR, Komory daňových poradců ČR, Svazu účetních a Vysoké školy ekonomické v Praze, zastoupené Fakultou financí a účetnictví. V rámci svých odborných doporučení – tzv. Interpretací – nabízí účetní veřejnosti argumentačně vyzrálé odpovědi. Oběma nastíněným časově podmíněným otázkám účetního oceňování DHM se věnovaly dvě „interpretace“, které si stručně přiblížíme.

Prvnímu stěžejnímu dni „D“ v osudu pořizování DHM se věnovala sice již před hezkou řádkou let – 27. 2. 2006 – ovšem stále s aktuálně platnými závěry Interpretace I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého majetku, z níž ve stručnosti uvedeme to hlavní.

Úvodem je vymezen významný účetní problém, neřešený účetními předpisy, který byl důvodem jednání NÚR. Než začne účetní jednotka realizovat technologicky i finančně náročnější investici, tak často vynaloží řadu nákladů, které nemusí mít přímou souvislost s budoucím DHM.

Takové náklady pak nevstupují do pořizovací ceny, resp. do účetního a návazně daňového ocenění. Přičemž nesprávné zachycení do vstupní ceny může způsobit nesprávné ocenění majetku, zkreslení aktiv (jejich nadhodnocení) v účetní závěrce, a tím porušení ZÚ.

Obsáhlé řešení – od kdy nabíhají pořizovací náklady zahrnované do ocenění DHM – si zestručníme:

• Okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění DHM, je možno stanovit jako okamžik, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit danou problematiku pořízením nové investice.
• Jako důkazní prostředek může sloužit zápis z jednání představenstva a. s. či písemné rozhodnutí jednatele s. r. o. o zahájení prací spojených s pořízením investice. Proces pořizování by měla upřesnit interní směrnice.
• Veškeré náklady, které se časově a věcně váží do okamžiku rozhodnutí o pořízení investice, budou provozními náklady, které budou promítnuty do výkazu zisku a ztráty v plné výši při vzniku tohoto nákladu, popř. bude uplatněna zásada časového rozlišení. Jedná se hlavně o tyto položky: stanovení koncepce, marketing, průzkum trhu, výběrové řízení či tendr (předcházející rozhodnutí o pořízení DHM, např. sloužící k ověření cenové dostupnosti investice), náklady na vyřazení věcně nesouvisející stavby.
• Náklady, které bude mít účetní jednotka po stanovení okamžiku, od kterého jsou položky součástí ocenění DHM, tzn. po vytyčení cíle, který bude v rozhodnutí pojmenován a vymezen, budou souvisejícími náklady na pořízení, a účetní jednotka je zachytí v účetnictví na kalkulační účet 042 – Pořízení DHM.

Příklad

Firma Koloběžky, s. r. o. se rozhodla s ohledem na velkou poptávku po jejich novém modelu koloběžky postavit novou výrobní halu. Vzhledem k tomu, že projekt bude financován z dotace, bylo nutné vypsat na dodavatele výběrové řízení, což stojí samo o sobě nemalou částku. Jedná se o běžné, nebo investiční náklady?

V souladu se zmíněnou Interpretací Národní účetní rady I-5 je pro dotyčnou firmu stěžejní následující:

• Okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění zamýšlené nové stavby (výrobní haly), je vymezen tím, kdy se firma, resp. její vedení rozhodlo řešit problém rozšíření výroby právě pořízením nové investice, a ne např. pronájmem cizí stavby. Veškeré náklady naběhlé před tímto okamžikem budou provozními náklady.
• Přičemž běžným provozním nákladem v době vzniku před stanovením okamžiku, od kterého jsou položky součástí ocenění DHM, v daném případě budou náklady související s výběrovým řízením (tendrem).
• Výběrové řízení bylo realizováno před rozhodnutím účetní jednotky, jestli pořídí novou výrobní halu nebo nikoliv. Sloužilo totiž především k ověření cenové, časové a technologické dostupnosti požadované investice. Teprve až na základě konkrétních návrhů soutěžitelů se vedení firmy definitivně rozhodlo pro novou halu.

Jelikož tedy byly náklady na výběrové řízení vynaloženy před definitivním rozhodnutím účetní jednotky o realizaci konkrétní investice – DHM – jednalo se o součást jejich okamžitých provozních nákladů.

Ovšem pokud by výběrové řízení proběhlo až po definitivním rozhodnutí firmy o výstavbě (pořízení) nové výrobní haly, pak by příslušné náklady souvisely s pořízením této investice a bylo by nutno je zahrnout do jejího ocenění. Je nasnadě, že s ohledem na tuto méně výhodnou variantu, by ji správce daně asi také méně rozporoval.

Dokdy nabíhají investiční náklady

Problematikou konkrétního určení druhého stěžejního časového okamžiku – kdy pořizování DHM končí a tím také další navyšování jejího ocenění – se zabývala poměrně nedávná (18. 1. 2016) Interpretace Národní účetní rady č. I-33 Určení okamžiku zařazení DHM do užívání.

Z obsáhlého materiálu – který lze rozhodně doporučit firmám řešícím komplexnější technologicky nebo finančně náročnější investici – vybíráme to stěžejní:

• Uvedení majetku do užívání je podmíněno splněním technicko-ekonomických funkcí (dokončení věci) a právními aspekty (tj. splněním technických funkcí a povinností stanovených předpisy pro jeho užívání – „získání osvědčení k provozu“). Při jejich rozporu je stěžejní ekonomická podstata a skutečný stav.
• Při naplňování tohoto požadavku musí účetní jednotka posoudit povahu naplnění podmínky způsobilosti k provozu ve vazbě na určení okamžiku zařazení majetku do používání:
  • jestliže uvedení pořizovaného majetku do používání je podmíněno vydáním osvědčení veřejnou institucí, je ekonomické dokončení majetku závislé na právním stavu majetku a účetní jednotka jej zařadí do používání k datu, ke kterému nabylo účinnost osvědčení o způsobilosti k provozu,
  • jestliže osvědčení o způsobilosti k provozu má povahu následného nebo podmíněně následného ověření a majetek může být používán již před vydáním osvědčení, účetní jednotka jej do užívání zařadí k okamžiku, ke kterému byl uveden do stavu, aby mohl být využíván k zamýšlenému účelu,
  • jestliže osvědčení o způsobilosti k provozu je získáno dříve, než je majetek ekonomicky dokončen, účetní jednotka jej zařadí do používání až k okamžiku, kdy je ve stavu k zamýšlenému používání.
• Účetní jednotka zařadí majetek (DHM) do používání k okamžiku splnění podmínek způsobilosti k provozu, které se vztahují k hlavním funkčním charakteristikám pořizovaného majetku.

Příklad

Spediční společnost a pořídí nový nákladní automobil v prosinci 2017. Dne 22. 12. 2017 obdrží od prodejce tabulku zvláštní registrační značky pro jednorázové použití za účelem vykonání potřebné jízdy do místa registrace vozidla. Osvědčení o registraci v centrálním registru silničních vozidel bude uděleno 3. ledna 2018.

Povolení k provozu na pozemních komunikacích se vztahuje pouze k vedlejším funkčním charakteristikám DHM a nemá odkladný účinek na zařazení do používání již v září 2017, kdy byly splněny technicko-ekonomické podmínky.