Nejvýznamnějšími poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou zaměstnanci, kteří navíc přímo vzorně plní své daňové povinnosti. Za což ale může zejména způsob zdanění mezd, který má na starosti obvykle někdo jiný – zaměstnavatel, který tak není motivován k úspoře na dani, protože nejde o jeho příjem.

Dalším specifikem zdanění mezd je, že se až na malé výjimky obejde bez daňového přiznání, neboť dani je učiněno zadost již sražením měsíčních záloh na daň.

Idylku zálohového zdanění mezd ale naruší např. výkon závislé činnosti pro českého zaměstnavatele (plátce příjmu i daně) v zahraničí. Tento druhý stát si též dělá nárok na zdanění těchto příjmů, neboť mají původ (zdroj) na jeho území.

Ovšem ani Česko se nehodlá vzdát práva na zdanění zaměstnance, zvláště je-li rezidentem ČR, jehož předmětem daně jsou celosvětové příjmy, jak stanoví § 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).

Kdo má zdanit poplatníky?

Hrozící dvojí zdanění práce vykonávané v druhém státě nevyhovuje ani jedné z daných zemí, omezuje totiž přeshraniční podnikání a volný pohyb osob, jež jsou výhodné pro všechny. Proto státy uzavírají smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů (dále jen „Smlouva“), kde si dohodnou daňové kompetence.

Tyto Smlouvy obecně přiznávají smluvnímu státu právo na zdanění mzdy zaměstnance – který je daňovým rezidentem druhého smluvního státu – pokud vykonává práci na jeho území. Na ukázku si můžeme ocitovat ustanovení článku 14 odstavce 1 Smlouvy mezi ČR a Slovenskem (obdobně je tomu ve většině Smluv):

„Platy, mzdy a jiné podobné odměny, které pobírá rezident jednoho smluvního státu (pozn. český poplatník) z důvodu zaměstnání, podléhají s výhradou ustanovení článků 15, 17 a 18 (pozn. tantiémy, penze a státní služba) zdanění jen v tomto státě (pozn. tj. pouze v Česku), pokud zaměstnání není vykonáváno ve druhém smluvním státě.

Je-li tam zaměstnání vykonáváno, mohou být odměny z něj pobírané zdaněny v tomto druhém státě (pozn. Slovensko může zdanit mzdu českého poplatníka za práci vykonávanou na Slovensku).“

To je ale pouze první krok. Skutečnost, že Smlouvy umožňují zdanění mzdy českého rezidenta za práci vykonávanou v druhém státě tomuto druhému státu ještě totiž a priori neznamená, že Česká republika nemůže tyto příjmy svého rezidenta také zatížit daní z příjmů.

Vyloučení dvojího (opakovaného) zdanění těchto příjmů v Česku je úkolem dalšího významného ustanovení Smluv, které za tímto účelem stanoví jednu ze dvou metod:

1. Vynětí zahraničních příjmů ze zdanění v ČR s „výhradou progrese“, kdy tyto zahraniční příjmy ovlivní progresivní sazbu české daně (vyšší příjmy podléhají vyšší sazbě daně), kterou budou u nás zdaněny ostatní (české) příjmy dotyčného daňového rezidenta. Jelikož ale nyní v Česku nemáme progresivní sazbu daně (ale jednotnou, lineární), představuje vynětí s výhradou progrese prakticky úplné vynětí zahraničních příjmů.
2. Prostý zápočet zahraniční daně na českou daň, kdy se česká daň poplatníka sníží maximálně o takovou část české daně ze všech příjmů, která odpovídá poměru, v jakém se zahraniční příjmy podílejí na celkových zdanitelných příjmech rezidenta Česka. Pokud by totiž byl uplatněn bez omezení plný zápočet zahraniční daně, tak by České republice vznikla daňová újma, když by zahraniční sazba daně byla vyšší, než je u nás.

Metoda vynětí zahraničních příjmů ze zdanění v Česku je velmi snadná – prostě se s těmito příjmy vůbec nepočítá – a rovněž bývá daňově výhodnější (když je zahraniční sazba daně vyšší než u nás nebo poplatník podléhá solidárnímu zvýšení české daně).

Navíc, má-li rezident ČR jen příjmy ze závislé činnosti v zahraničí podléhající metodě vynětí, tak podle § 38g odst. 2 ZDP u nás nemusí ani podávat daňové přiznání.

Proto dostali daňoví rezidenti ČR od roku 2008 u příjmů ze závislé činnosti (zaměstnání) v zahraničí možnost metodu prostého zápočtu zahraniční daně stanovenou Smlouvou změnit na metodu vynětí zahraničních příjmů ze zdanění v ČR.

Jedná se o ustanovení § 38f odst. 4 ZDP a stěžejní podmínkou je, že se jedná o příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve smluvním státě, s nímž Česká republika uzavřela Smlouvu, a že dotyčnému zaměstnanci – který je daňovým rezidentem ČR – plyne mzda za tuto práci od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu, kde je taková závislá činnost vykonávána, nebo od tamní stálé provozovny.

Krátkodobé zaměstnání v cizině se zdaní jen v Česku

Zabránit tomu, aby se mzda českého rezidenta za práci v cizině danila podruhé ještě v ČR, je jistě fajn. Ale nepříjemností zůstává administrativní komplikace spojená se zdaněním v místě výkonu práce, zvláště pokud jde o krátkodobé vyslání zaměstnance české firmy do zahraničí za účelem např. montáže dodávaného výrobního zařízení, stavebních prací, opravy, poradenství, či kvůli jiné službě vyžadující fyzickou přítomnost zaměstnance.

Hlavně u malých českých firem by nutnost zdanění mezd jejich zaměstnanců v zahraničí představovala značnou bariéru aktivního pronikání na cizí trhy. Pro tyto případy proto najdeme prakticky ve všech Smlouvách vstřícnou výjimku ze zdanění v místě výkonu práce v cizině pro krátkodobá působení zaměstnanců.

Díky této výjimce příjmy (mzdy) nepodléhají zdanění v místě výkonu zaměstnání (tj. v zahraničí), ale pro českého zaměstnavatele daleko jednodušeji v Česku. Pro uplatnění této výjimky je nutno splnit současně tři podmínky:

• výkon závislé činnosti na území druhého státu nepřesahuje 183 dnů v kalendářním roce,
• mzdu vyplácí zaměstnavatel, který není daňovým rezidentem druhého smluvního státu,
• mzda nejde k tíži stálé provozovny (pobočky) zaměstnavatele umístěné v druhém státě.

Příklad – Kdy má stát výkonu zaměstnání právo na zdanění

Český občan (rezident ČR) pracoval v zahraničí, vždy ve smluvním státě, v následujících režimech:

• pro českou firmu od ledna do srpna 2018 / mzda podléhá zdanění v cizině od počátku,
  • překážkou uplatnění výjimky ze zdanění v cizině je, že zaměstnanec byl v zahraničí déle než 183 dnů,
• pro tamní dceřinou společnost české mateřské firmy / mzda podléhá zdanění v cizině od počátku,
  • překážkou uplatnění výjimky ze zdanění v cizině je, že zaměstnavatelem pak už není český rezident,
• pro tamní stálou provozovnu (pobočku) českého podnikatele / mzda podléhá zdanění v cizině od počátku,
  • překážkou uplatnění výjimky ze zdanění v cizině je, že mzda jde k tíži zahraniční stálé provozovny,
• pro českou firmu bez stálé provozovny od března do června 2018 / mzda nepodléhá zdanění v cizině,
  • všechny tři podmínky pro výjimku ze zdanění v cizině jsou splněny (dvojí zdanění tedy vůbec nehrozí).

Další související praktickou výhodou ponechání práva na zdanění příjmů z krátkodobé zahraniční závislé činnosti pouze státu daňové rezidence zaměstnance (i jeho zaměstnavatele) je, že tímto odpadá riziko dvojího zdanění.

Když příjem českého rezidenta totiž vůbec nepodléhá zahraniční dani, pak ani není potřeba řešit hrozící druhé (opakované) zdanění v ČR – poplatník se proto nemusí trápit s metodou vynětí nebo zápočtu.

Je nutno poctivě upozornit na to, že problematika mezinárodního zdanění příjmů je v praxi složitá a zde si uvádíme pouze vybraná základní pravidla, nezabíháme do četných výjimek a podrobností.

Například neřešíme pojem „stálá provozovna“, který nemusí mít reálně jen podobu továrny, kamenné prodejny, kanceláře apod., ale může vzniknout také pouze z důvodu dlouhodobého poskytování stavebních a jiných služeb bez stálé základny na různých místech v zahraničí a rozličným odběratelům.

Smlouvy dále kupříkladu pro určité druhy závislé činnosti stanoví specifická pravidla zdanění ve státě zdroje příjmů versus ve státě rezidence poplatníka.

Příklad – Někdy i krátkodobá práce v cizině podléhá tamnímu zdanění

Smlouva se Slovenskem stanoví speciální daňový režim např. u příjmů veřejně (naživo) vystupujících umělců, které vždy podléhají zdanění ve smluvním státě konání veřejného vystoupení.

Naproti tomu příjmy českého technického personálu i režiséra apod. zůstávají díky výjimce ad výše uchráněny od zdanění v zahraničí.

Mezinárodní komplikace se zálohovým zdaněním mezd

Obecná pravidla mezinárodního zdanění příjmů zformulovaná do Smluv ovšem neřeší technické detaily. Proto se stává, že i když českému rezidentovi Smlouva garantuje, že daný příjem ze zahraničí tam nemůže být zdaněn, tak to ještě neznamená, že skutečně – ani na chvíli – nebude v cizině zdaněn.

Některé státy totiž přiznávají nerezidentům daňové výhody ze Smluv v rámci tzv. refundačního systému ve dvou krocích. Kdy nejprve stát zdroje daný příjem přeci jen zdaní – natruc zákazu stanoveného Smlouvou – a teprve posléze umožní nebohému poplatníkovi, aby si podal u tamního správce daně žádost o vrácení (refundaci) daně, pokud hodnověrně prokáže daňovou rezidenci ve smluvním státě (ČR); což ale často nestojí za tu administrativu.

Česká republika ale uplatňuje automatický systém daňových výhod zaručených Smlouvami. Což se týká i zálohového zdanění mezd plynoucích od českých zaměstnavatelů za práci vykonávanou ve smluvním státě. Ovšem výslovně to dle § 38h odst. 11 ZDP platí jen u mzdy přičitatelné zahraniční stálé provozovně.:

„Plátce nemá povinnost srážet zálohy na daň podle předchozích odstavců v případě, že mzda jde k tíži stálé provozovny poplatníka uvedeného v § 2 odst. 2 (pozn. daňový rezident ČR – fyzická osoba) a v § 17 odst. 3 (pozn. daňový rezident ČR – právnická osoba) umístěné v zahraničí.“

Příklad – Kdy český zaměstnavatel nesráží ze mzdy zálohy na českou daň

ABC, s. r. o. je daňovým rezidentem ČR, protože tady má sídlo, případně místo skutečného vedení. Dva její zaměstnanci po dobu jednoho měsíce pracovali na montáži v Německu. Jedním byl svářeč pan Řehoř, který je Čech a bydlí s rodinou v Plzni, takže není pochyb, že je daňovým rezidentem Česka.

A tady máme rozdíl. Zatímco u pana Řehoře je splněna i tato čtvrtá podmínka a jeho mzda za práci v SRN podléhá tedy jen české dani z příjmů (včetně zálohového zdanění), tak druhý zaměstnanec – pan Hübner – kvůli německé rezidenci tuto podmínku nesplní, a proto musí být jeho mzda za práci v SRN zdaněna tamní daní, a nikoli českou.

Jak jsme výše uvedli, Smlouvy v zásadě umožňují refundační systém uplatnění daňových výhod, kdy je nejprve poplatník – zdánlivě v rozporu se Smlouvou – zdaněn, a posléze může požádat o vrácení této daně.

A mírnější obdobou tohoto refundačního systému by tedy klidně mohl být český způsob zálohového zdanění mezd – opět zdánlivě v rozporu se Smlouvou – kdy se následně poplatníkovi příslušný přeplatek na dani vrátí na základě ročního zúčtování záloh zaměstnavatelem nebo skrze vlastní daňové přiznání k dani z příjmů poplatníka.

Ovšem ve hře je ještě druhý přístup vycházející důsledně z nadřazenosti mezinárodních Smluv. Přičemž Smlouva Česku:

• umožňuje zdanit mzdu nerezidenta jen, pokud práci vykonává na našem území,
• neumožňuje zdanit mzdu rezidenta přičitatelnou stálé provozovně v druhém státě.

Takže jestliže Smlouva nedovolí České republice mzdu zdanit, pak to platí také pro zálohu na daň, která se považuje za daň. Z čehož vyplývá, že mzda nerezidenta ČR za práci mimo Česko vůbec nepodléhá české dani, proto ani záloze na daň.

Pro řešení nejistých situací ohledně zálohového zdanění mezd za práci v zahraničí nabízí ustanovení § 38h odst. 12 ZDP zaměstnavateli možnost požádat správce daně o případné zrušení povinnosti srážet zálohy:

„Správce daně může na žádost plátce zrušit povinnost srážet zálohy na daň podle předchozích odstavců z příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí.“

Bezpečný postup potvrzený Finanční správou ČR

Nastíněné dilema sice v zásadě lze v pochybnostech vždy řešit právě citovanou žádostí podanou správci daně, ale to je jednak administrativní komplikací, a jednak by výsledek záležel na nejistém subjektivním názoru příslušného pracovníka finančního úřadu.

Problém nedal spát dvěma daňovým poradkyním, které se rozhodly jej jednou provždy vyřešit předložením koordinačnímu výboru, což je uznávané jednání se správci daně. Šlo o příspěvek č. 489/14.12.16 Povinnost odvodu záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti za práci vykonávanou v zahraničí plátci daně.

Autorky jednání uvádějí příklad Slovenska, které tento postup řeší tak, že zaměstnavatel – coby plátce příjmu i daně – nemá povinnost vybrat zálohu na daň, když jde o příjmy zaměstnance zdaňované v zahraničí.

Načež analyzovaly jednotlivé možné situace vzájemného vztahu daňové rezidence poplatníka a místa výkonu jeho závislé činnosti pro českého zaměstnavatele a dospěly k dílčím závěrům. Pro přehlednost označíme daňového nerezidenta ČR s příjmem ze závislé činnosti od českého zaměstnavatele (rezident ČR) – „zahraniční zaměstnanec“.

A podle očekávání „českým zaměstnancem“ budeme rozumět poplatníka, který je rezident ČR. U variant není uvažováno se stálou provozovnou v zahraničí a zaměstnavatelem je vždy daňový rezident Česka.

1) Zahraniční zaměstnanec pracující v zahraničí:

• Plátce daně, který je schopen prokázat, že jde o nerezidenta ČR vykonávajícího práci v cizině, nemusí srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti. Takový příjem totiž nemá zdroj v Česku podle § 22 odst. 1 písm. b) ZDP a nerezident proto není povinen jej zdaňovat ani přiznávat v ČR. Žádost o zrušení záloh na daň nemá opodstatnění, plátce (zaměstnavatel) ji nemusí podávat a zálohy rovnou nesráží.

2) Český zaměstnanec pracující v zahraničí:

• Pokud plátce daně doloží výkon práce rezidenta ČR (zaměstnance) v zahraničí, při němž mohou být příjmy zdaněny ve státě výkonu činnosti (např. vysílacím dopisem, změnou místa výkonu práce, cestovním příkazem na dlouhodobou zahraniční pracovní cestu atd.), zprostí jej správce daně na žádost dle § 38h odst. 12 ZDP zcela povinnosti zálohovat v ČR, aby nedocházelo ani k přechodnému dvojímu zdanění mzdy, a tím k dočasnému snížení čisté mzdy a posléze vysokému přeplatku na dani.

3) Zahraniční zaměstnanec pracující částečně v ČR i v zahraničí:

• Plátce daně nemá povinnost odvádět zálohy na daň z příjmů v Česku z části mzdy zaměstnance odpovídající jeho práci v zahraničí, pokud je schopen prokázat jeho zahraniční působení i daňovou nerezidenci. A to aniž by o to speciálně žádal správce daně. V České republice bude zaměstnavatel odvádět zálohy na daň z příjmů pouze z té části mzdy dotyčného zaměstnance, která odpovídá dnům práce vykonávané na našem území. Výši příjmu zdanitelného v ČR prokazatelně doloží plátce daně vhodnou evidencí docházky zaměstnance, pracovním nebo cestovním kalendářem apod.

4) Český zaměstnanec pracující částečně v ČR i v zahraničí:

• Příjmy rezidentů za závislou činnost v ČR podléhají zdanění jen v Česku, zatímco jejich příjmy (části mzdy) za práci v zahraničí – v souladu se Smlouvou – podléhají zdanění v cizině. Na základě doložené žádosti plátce daně podle § 38h odst. 12 ZDP správce daně zruší povinnost srážet zálohy na českou daň z příjmů ze závislé činnosti v rozsahu odpovídajícímu výkonu práce v zahraničí.

5) Zaměstnanec s nejistou daňovou rezidencí pracující v zahraničí:

• Pokud je prokázán výkon závislé činnosti v cizině, ale v daném okamžiku není ještě jasná daňová rezidence zaměstnance, správce daně na žádost plátce zruší povinnost srážet zálohy na daň v ČR tak, jako by se jednalo o daňového rezidenta ČR v rozsahu odpovídajícím práci vykonávané mimo Česko.

6) Plátce srážel zálohy na daň a příjem zaměstnance nakonec nepodléhá zdanění v ČR:

• Není podstatné, zda práci v cizině vykonával rezident či nerezident ČR. Hlavní je skutečnost, že finální daň nepřísluší Česku a sraženou zálohu na českou daň je třeba poplatníkovi vrátit. Jsou dvě možnosti:
  • Plátce provede opravu dle § 38i ZDP a zálohu na daň nepříslušející Česku, vrátí poplatníkovi.
  • Plátce vystaví poplatníkovi potvrzení o příjmech podle § 38j odst. 3 ZDP, k němuž přiloží vyrozumění pro správce daně, že činnost byla vykonávána v zahraničí. Poplatník si podá přiznání k dani z příjmů v ČR a finanční úřad mu za podmínek daňového řádu přeplatek na dani vrátí.