Žáci, učni a studenti se na školách učí, že základní daňovou zásadou by měla být neutralita, aby daně neovlivňovaly svobodnou vůli daňových subjektů. Záhy v praxi zjistí, že je tomu přesně naopak. Daňové zákony – zejména daně z příjmů – jsou jakoby sestaveny převážně z ustanovení, která někoho či něco zvýhodňují nebo naopak znevýhodňují.

Mnohé z těchto daňových vlivů (distorzí) jsou pochopitelně diskutabilní – výhoda pro jednoho znamená nevýhodu jiného. Nás ovšem budou v tomto příspěvku zajímat jednoznačně pozitivní daňová opatření. Jejich společným posláním je totiž snaha podpořit „prácechtivost“ a odbornou praxi žáků, učňů a studentů chystajících se vstoupit do pracovního procesu.

Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) nabízí několik speciálních daňových výhod určených žákům, učňům a studentům, které jednak zvyšují jejich čistý příjem, a jednak podporují zájem a vstřícnost podnikatelů právě o tyto své potenciální budoucí zaměstnance:

1. nezdaňování příjmů za práci z praktického vyučování a praktické přípravy,
2. sleva na dani z příjmů fyzických osob u studenta připravujícího se na budoucí povolání,
3. motivační příspěvek žáka/studenta připravujícího se na výkon profese pro danou firmu,
4. odpočet na podporu odborného vzdělávání snižující základ daně dotyčné firmy,
5. další daňové výhody předurčené zejména pro studenty a mládež.

Nezdaňování příjmů z praktického vyučování a praktické přípravy žáků a studentů

Podle školského zákona se vzdělávání na střední škole člení na teoretické a praktické vyučování a výchovu mimo vyučování. Přičemž zmíněné praktické vyučování se dále podrobněji rozlišuje na odborný výcvik, cvičení, učební praxi a odbornou nebo uměleckou praxi a sportovní přípravu.

Pro naše účely je podstatné, že praktické vyučování se může uskutečňovat nejen ve školách, ale také na pracovištích fyzických nebo právnických osob – tedy ve firmách – které mají oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a uzavřely se školou smlouvu o obsahu, rozsahu a podmínkách praktického vyučování.

Vyšší odborné vzdělávání obsahuje teoretickou přípravu a praktickou přípravu. Praktická příprava se uskutečňuje formou praktického vyučování ve škole nebo – což je pro nás důležité – formou odborné praxe na pracovištích fyzických či právnických osob (ve firmách), které mají oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a které mají se školou uzavřenou smlouvu o obsahu, rozsahu a podmínkách odborné praxe.

U podnikatelského subjektu, který není „školou“ – dále jen „firma“ – se praktické vyučování a odborná praxe jako forma praktické přípravy uskutečňují na základě smlouvy o obsahu a rozsahu praktického vyučování a podmínkách jeho konání.

Náležitosti smlouvy stanovuje § 12 vyhlášky o středním vzdělávání a vzdělávání v konzervatoři, přičemž lze mimo jiné dohodnout i způsob odměňování žáků za produktivní činnost.

Základní pravidla odměňování stanoví § 122 odst. 1 školského zákona: „Pokud žáci konají praktické vyučování nebo studenti odbornou praxi u jiné osoby, poskytuje jim odměnu za produktivní činnost tato osoba. Pro účely tohoto zákona se za produktivní činnost považuje činnost, která přináší příjem. Minimální výše měsíční odměny za produktivní činnost pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin je 30 % minimální mzdy. (…)“.

Do konce roku 2013 byly příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku považovány za zdanitelné příjmy ze závislé činnosti podléhající dani z příjmů fyzických osob jako běžná mzda zaměstnanců. Oproti tomu ale tyto osoby nebyly – a ani nadále nejsou – považovány za zaměstnance v oblasti nemocenského, důchodového ani zdravotního pojištění, takže tyto jejich příjmy nepodléhají veřejnoprávním pojistným.

V rámci příprav „jednoho inkasního místa“ se od roku 2014 do § 6 odst. 9 písm. l) ZDP dostalo daňové osvobození příjmů žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy.

Cílem bylo sjednotit úpravu daně z příjmů fyzických osob a veřejných pojistných, aby výhledově byly tyto platby sloučeny do jedné zasílané finančnímu úřadu, který by poté správcům pojistného jejich desátky přeposílal (tato koncepce je u ledu).

Z těchto příjmů tedy od roku 2014 není odváděno pojistné ani daň z příjmů, přičemž je současně zachována daňová uznatelnost u poplatníka (firmy), který tyto příjmy za odbornou praxi vyplácí.

Jedná se tedy o výraznou podporu zapojování žáků a studentů do praxe, která by měla motivovat zaměstnavatele ke spolupráci se vzdělávacími zařízeními, a tím výhledově zlepšit postavení absolventů na trhu práce. K pojistnému:

• Podle § 3 odst. 1 písm. b) zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti žáci ani studenti v těchto případech nepatří mezi „zaměstnance“.
• § 5 zákona o veřejném zdravotním pojištění: „Pojištěnec je plátcem pojistného, pokud je zaměstnancem; za zaměstnance se pro účely zdravotního pojištění považuje fyzická osoba, které plynou příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů, s výjimkou (…) žáka nebo studenta, který má pouze příjmy ze závislé činnosti za práci z praktického výcviku, (…)“.

Citované osvobození od daně z příjmů dle § 6 odst. 9 písm. l) ZDP nelze využít u studentů vysokých škol vykonávajících odbornou praxi. Jak jednoznačně potvrdil příspěvek na koordinačním výboru – což je uznávané odborné jednání zástupců finanční správy a daňových poradců – č. 454/28.04.15 „Osvobození příjmů studentů vysokých škol z odborné praxe“, který lze najít na internetových stránkách Finanční správy.

Sleva na dani z příjmů fyzických osob u studenta

Kromě základní slevy na dani mají žáci, učni a studenti nárok na speciální slevu na dani na studenta podle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP ve výši 335 Kč měsíčně (4 020 Kč ročně). Jejíž podmínkou je, že poplatník:

• „(…) se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to až do dovršení věku 26 let nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu, který poskytuje vysokoškolské vzdělání až do dovršení věku 28 let. (…),“

Za soustavnou přípravu na budoucí povolání se pro daňové účely dle § 12 až 15 zákona o státní sociální podpoře považuje zejména (jde o zkrácenou citaci nejčastějších případů v praxi):

• „studium na středních a vysokých školách v České republice, s výjimkou dálkového, distančního, večerního nebo kombinovaného studia na středních školách, je-li dítě v době takového studia výdělečně činno nebo má-li v době takového studia nárok na podporu v nezaměstnanosti anebo při rekvalifikaci,
• studium na středních nebo vysokých školách v cizině, pokud podle rozhodnutí Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy je postaveno na roveň studia na středních nebo vysokých školách v České republice,
• studium v České republice, které je rozsahem a obsahem postaveno na roveň studiu na školách ad a) v jednoletých kurzech cizích jazyků s denní výukou v rozsahu stanoveném prováděcím právním předpisem a uskutečňovaných právnickými a fyzickými osobami pro osoby, které úspěšně vykonaly první maturitní zkoušku nebo absolutorium v konzervatoři v kalendářním roce, ve kterém zahajují toto studium.“

Za soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání na střední škole se považuje také:

• doba od skončení výuky v jednom školním roce do počátku následujícího školního roku, jestliže dítě pokračuje bez přerušení v dalším studiu,
• doba od úspěšného vykonání závěrečné nebo maturitní zkoušky (či absolutoria), je-li tato zkouška konána v květnu nebo červnu, do konce období školního vyučování školního roku, v němž byla zkouška konána,
• doba školních prázdnin bezprostředně navazujících na skončení studia nebo dobu uvedenou v písmenu b), což ale neplatí v následujících případech:
  • dítě vykonávalo po celý kalendářní měsíc výdělečnou činnost ve smyslu § 10 dtto,
  • dítě mělo po celý kalendářní měsíc nárok na podporu v nezaměstnanosti nebo při rekvalifikaci,
  • doby uvedené ad i) a ii) na sebe navazovaly tak, že dohromady trvaly po celý kalendářní měsíc.

Omezení vylučující dobu prázdnin uvedené pod písmenem c) neplatí, stalo-li se dítě studentem vysoké školy v kalendářním roce, v němž ukončilo soustavnou přípravu na povolání na střední škole.

Pokud „studium“ alias soustavná příprava na budoucí povolání poplatníka netrvá celý rok, lze uplatnit slevu na dani na studenta (335 Kč/měsíc) za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky slevy.

Příklad – Student různě pracující o posledních prázdninách po maturitě

Jirka vykonal úspěšně maturitní zkoušku 22. 5. 2018 a hned 28. 5. nastoupí do zaměstnání na dohodu o pracovní činnosti. Zde vykonává výdělečnou činnost, ale jen do 27. 7. 2018.

Dodejme, že pokud by Jirka od září pokračoval ve studiu na vysoké škole – ať už denní nebo distanční formou – měl by nárok na studentskou slevu na dani bez přerušení po celý rok 2018. Při pokračování ve studiu na VŠ totiž není výdělečná činnost poplatníka žádnou daňovou překážkou a nehraje roli ani forma studia.

Motivační příspěvek žáka nebo studenta

Tzv. motivační příspěvek je daňově uznatelný do výše 5 000 Kč, respektive u studenta vysoké školy 10 000 Kč měsíčně, pokud jej poskytuje jeho budoucí zaměstnavatel na základě smluvního vztahu žákovi nebo studentovi připravujícímu se pro něj na výkon profese.

§ 24 odst. 2 písm. zu) ZDP vymezuje jeho možný věcný obsah: „stipendium, příspěvek na stravování, ubytování, vzdělávání ve vzdělávacích zařízeních související s budoucím výkonem profese, jízdné v prostředcích hromadné dopravy do místa vzdělávání a na pořízení osobních ochranných prostředků a pomůcek poskytovaných nad rámec zvláštních právních předpisů“.

Takto podporovaný žák nebo student je podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP – tj. kvůli souvislosti s budoucí závislou činností – považován pro účely daní z příjmů za zaměstnance.

Motivační příspěvek není osvobozen od daně a je tedy zdanitelným příjmem (mzdou). Zdanění je úkolem poskytovatele příspěvku coby budoucího zaměstnavatele, přičemž záleží hlavně na tom, zda poplatník podepsal prohlášení k dani dle § 38k odst. 4 ZDP.

Motivační příspěvek nepodléhá pojistnému na pojištění sociální – žáci a studenti pro daný případ nejsou vymezeni jako „zaměstnanci“, ani na zdravotní – není splněna podmínka „činnosti“ pro zaměstnavatele.

Pokud by nakonec nebyla naplněna podmínka výkonu profese dotyčného žáka nebo studenta u potenciálního zaměstnavatele, který si tuto výdajovou položku daňově uplatňoval, znamenalo by to nesplnění stanovených daňových podmínek a celý motivační příspěvek by se stal zpětně daňově neúčinným.

Naštěstí v těchto případech není třeba podávat dodatečná daňová přiznání, ale podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP se „pouze“ jednorázově zvýší základ daně z příjmů za zdaňovací období porušení daňových podmínek.

A to o úhrn motivačních příspěvků vyplacených dotyčnému nezdárnému žákovi či studentovi uplatněných jako daňový výdaj. Přičemž ale ZDP nestanoví (minimální) dobu, po kterou motivačně podporovaný žák/student má pracovat u daného podporovatele – potenciálního zaměstnavatele, kterým může být i rodič dítěte či s. r. o. jeho strýce apod.

Odpočet na podporu odborného vzdělávání

ZDP neslouží jen pro vypočtení daně příslušnou sazbou z rozdílu příjmů a výdajů. Je také významným nástrojem nepřímé regulace s ohledem na priority aktuální vlády.

Najdeme zde proto i daňové pobídky – formou odpočtu od základu daně – například pro využití penzijních produktů, úvěrů na financování bydlení či podporu výzkumu a vývoje.

S rokem 2014 přibyla i možnost odpočtu na podporu odborného vzdělávání motivujícího firmy, aby se více otevřely spolupráci se školami a aktivněji se podílely na praxi žáků a studentů (včetně VŠ). Tento odpočet umožňující podnikatelům snížit základ daně z příjmů sestává obecně ze dvou dílčích odpočtů:

• „investiční“ – na podporu pořízení majetku sloužícího odbornému vzdělávání a
• „časový“ – na podporu výdajů vynaložených na žáka či studenta při odborném vzdělávání.

Základní podmínkou je, že podnikatel uzavře se školou (střední, vyšší odbornou, vysokou) smlouvu o praktickém vyučování, odborné praxi, resp. o vzdělávací činnosti pro obor související s jeho podnikatelskou činnosti.

Uzavření smlouvy lze za určitých podmínek nahradit prohlášením o odborném vzdělávání. Pak je možné stroje, zařízení a další techniku využívanou pro odborné vzdělávání nejen odpisovat, ale daňově uplatnit ještě podruhé formou odpočtu od základu daně ve výši 50 % nebo 110 % vstupní ceny.

Druhá složka odpočtu představuje určitý paušál za každou odučenou „žáko-hodinu“. Právní úpravu najdeme v § 34f až § 38h ZDP, přičemž ve Finančním zpravodaji č. 3/2014 vyšla metodická pomůcka k uplatňování odpočtu.

Stručně k investiční složce odpočtu. Slouží k podpoře nových investic do hmotného majetku z 1. až 3. odpisové skupiny (většina hmotných movitých věcí) a software za více než 60 000 Kč.

Podmínkou je, že daný majetek bude sloužit alespoň z 30 % provozní doby odbornému vzdělávání. Načež lze snížit základ daně o:

• 110 % vstupní ceny majetku, je-li využíván pro odbornou praxi z více než 50 % doby provozu,
• 50 % vstupní ceny majetku, pokud je takto využíván v rozsahu 30 % až 50 % doby jeho provozu.

Dobu provozu každého jednotlivého majetku, na který je nárokována investiční složka odpočtu, musí poplatník hodnověrně evidovat a prokazovat v jednotkách hodin v členění na dny provozu.

Přičemž se jí rozumí doba, po kterou je majetek využíván k produkčním činnostem firmy nebo k odbornému vzdělávání. Naopak se nezapočítává odstávka z důvodu údržby, diagnostiky nebo oprav majetku, samozřejmě pokud tyto činnosti nejsou šikovně využity právě pro účely odborného vzdělávání.

Překvapivě vstřícně se podle zmíněné metodické pomůcky do celkové provozní doby nezapočítávají hlavní prázdniny, což jistě není rozumné zpochybňovat.

Odpočet na podporu pořízení majetku se týká pouze majetku, který byl pořízen úplatně nebo vyroben ve vlastní režii – po 1. 1. 2014 – anebo je předmětem smlouvy o finančního leasingu uzavřené po 1. 1. 2014.

Protože záměrem odpočtu je podpora dlouhodobé spolupráce škol a firem, je stanoveno tříleté období, po které musí být majetek využíván pro účely odborného vzdělávání nejméně z 30 %. Pokud by to nebylo splněno, tak uplatněná investiční složka odpočtu zvýší základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 16 ZDP.

Druhá složka odpočtu představuje podporu výdajů vynaložených na žáka či studenta. Vypočte se jako součin 200 Kč a „žáko-hodin“ (odučené hodiny na pracovišti poplatníka vynásobené počtem žáků/studentů) ve zdaňovacím období v rámci odborného vzdělávání.

Jedná se o paušální částku, která není podmíněna vynaložením a prokázáním konkrétních výdajů (nákladů), má zkrátka podnikateli (firmě) kompenzovat náklady na odborný dohled a další omezení, která jsou s výskytem žáků a studentů na pracovišti spojena.

Příklad – Daňový odpočet na podporu odborného vzdělávání

Pan Novák má živnostenské oprávnění na hostinskou činnost a provozuje pizzerii. Pro stejný obor činnosti připravuje žáky také místní odborná střední škola, a to včetně syna pana Nováka.

Pokud by navíc pro potřeby tohoto odborného vzdělávání – v rozsahu nejméně 30 % doby provozu – pořídil další novou pec nebo jiný hmotný majetek z 1., 2. nebo 3. odpisové skupiny např. za 100 000 Kč, zvýšil by se daňový odpočet o investiční složku: 50 000 Kč (při využití nové pece pro odbornou praxi v rozsahu 30 % až 50 % doby jejího provozu), resp. 110 000 Kč (při takovémto využití nové pece více než z 50 % doby provozu).

Další daňové výhody předurčené zejména pro studenty a mládež

Zejména mezi studentkami jsou populární letní zahraniční brigády formou domácích pomocnic k dětem (tzv. au-pair). Z pohledu ZDP je obecně považován za zdanitelný příjem i ten nepeněžní za domácí výpomoc ve formě ubytování a stravy.

Nicméně je pravidlem, že tyto pomocnice v zahraničních domácnostech dále dostávají ještě určité kapesné pro svou další osobní potřebu.

Pro usnadnění praxe, kdy je značně problematické jednak pro poplatníky tyto příjmy jednoznačně vyčíslit a jednak také pro správce daně jejich výši jakkoli reálně prověřit, najdeme v § 3 odst. 4 písm. e) ZDP.

Ustanovení říká, že předmětem daně z příjmů není: „příjem plynoucí daňovému rezidentu ČR, který vypomáhá s domácími pracemi v zahraničí, a to za stravu a ubytování, jde-li o příjem k uspokojování základních sociálních, kulturních nebo vzdělávacích potřeb (au-pair)“.

To navazuje na dokument Rady Evropy č. 068 o umisťování au-pair, podle něhož má každá au-pair právo na přiměřené kapesné k uspokojené základních sociálně-kulturních potřeb, které není předmětem zdanění.

Stejná daňová výhoda platí i pro daňové nerezidenty, kteří vykonávají au-pair naopak u nás. V jejich případě již samozřejmě není třeba ze zdanění vylučovat tyto příjmy ze zahraničí, protože nejsou v ČR předmětem zdanění.

Upozorněme, že se nezdaňují pouze příjmy z au-pair, příjmy – peněžní i nepeněžní – z jiné práce v zahraničí je nutno standardně v ČR přiznat ke zdanění a to bez ohledu na to, zda již tyto příjmy byly v zahraniční zdaněny. Pro zamezení dvojímu (opakovanému) zdanění v Česku efektivně obvykle brání příslušná mezinárodní smlouva.

Podle § 4 odst. 1 písm. k) ZDP jsou osvobozena od daně z příjmů stipendia: ze státního rozpočtu, z rozpočtu kraje, z prostředků vysoké školy či veřejné výzkumné instituce, z prostředků právnické osoby, která vykonává činnost střední školy nebo vyšší odborné školy, a obdobná plnění ze zahraničí.

Není podstatné, jde-li o stipendium prospěchové (za vynikající školní výsledky) či sociální (k úhradě výdajů na ubytování a stravu) atp.