Daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) má vcelku přehledná a jednoduchá základní pravidla. Ovšem příslovečný „čertík“ se ukrývá v jejím praktickém uplatňování, které je zahlceno speciálními pravidly, zvláštními postupy a výjimkami.

Ještě tristnější však je, že v řadě konkrétních případů si plátce této daně ani při dobré vůli a pečlivém pročtení zákona o DPH (dále jen „ZDPH“) není jistý správným řešením. K jeho odhalení by totiž musel v lepším případě prostudovat dva stěžejní unijní předpisy: Směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému DPH (dále jen „Směrnice o DPH“), a Nařízení Rady č. 282/2011/EU, kterým se stanoví prováděcí opatření ke zmíněné Směrnici o DPH.

Obvykle ale ani v nich se jediné pravdy nelze dobrat a nezbývá, než týdny hledat a pročítat tisíce rozhodnutí Soudního dvora EU (z nichž většina ani nemá oficiální překlad do češtiny), který je jediným regulérním vykladačem unijního práva.

Hledání správného postupu na poli DPH se proto v praxi často podobá legendární cestě Odyssea mezi Charybdou a Skyllou. A zcela reálný příklad spolupůsobení zákona o DPH, Směrnice o DPH i Nařízení o DPH a řady rozhodnutí Soudního dvora EU si demonstrujeme v dnešním příspěvku, který potěší čtenáře detektivek.

Právem ale rozesmutní mnohé plátce DPH, či spíše jejich účetní, na nichž obvykle leží břemeno daňových útrap. I když je totiž plátce jen „poslíčkem běhajícím“ s DPH od zákazníků ke správci daně, za chyby platí ze svého.

Nebudeme přitom řešit žádnou akademickou abstrakci, ale v podnikání velmi častý případ poskytování vzdělávacích služeb hovorově označovaných jako školení. Může jít třeba – trochu škodolibě – o školení o novinkách na poli DPH od roku 2018, po 48 novelách za jeho třináctiletou novodobou éru.

V případě školicí služby se totiž vyjevil výkladový problém, jaké zvolit pravidlo pro určení jeho místa plnění, a tím pádem i místa (míněno na úrovni států) jediného možného zdanění DPH. Dilema zní: Má se uplatnit základní pravidlo – podle sídla školeného podnikatele, nebo zvláštní pravidlo hovořící o „vzdělávací akci“ – dle místa jejího konání?

Potíž není s hromadnými školeními masy více či méně anonymních účastníků, ale se vzdělávacími akcemi ušitými na míru pro jednoho nebo omezený počet zákazníků.

Třeba, když dodavatel nového software do firmy Ajťáci, s. r. o. o používání tohoto produktu proškolí jen zaměstnance jedné firmy nebo německá mateřská společnost uspořádá pro účetní pracovníky svých tří českých dceřiných společností školení za účelem sladění účetní metodiky apod.

DPH se platí tam, kde je místo plnění

Když český podnikatel – plátce DPH šťastně prodá zdanitelné zboží či službu, čeká jej méně příjemná záležitost – přiznat a zaplatit DPH, případně tato „radost“ dolehne na jeho zákazníka. Komplikací ale často bývá, jakému státu daň zaplatit?

Místo zdanění na poli DPH totiž na rozdíl od daní z příjmů není a priori vázáno na místo usazení poskytovatele plnění nebo jeho provozovny, ale na tzv. místo plnění. Takže český státní rozpočet se může těšit na DPH jen u zdanitelných plnění s místem plnění v České republice, což může zcela běžně nastat, i když dodavatelem nebo odběratelem anebo oběma jsou zahraniční firmy.

Jestliže však místo plnění připadne třeba na Slovensko, zůstane tam i příslušná DPH, a to i v případě, že daný obchod proběhl mezi českými plátci.

V rámci členských států EU obecně platí princip, že místem plnění je stát spotřeby. DPH, jakožto daň ze spotřeby, tak připadne státu, kde došlo ke spotřebování, resp. využití plnění. Bohužel je systém DPH plný výjimek a také ne vždy je laicky vnímané „místo spotřeby“ tím místem, které za něj považuje zákon o DPH.

Podstatné je mít na paměti obecnou zásadu, že DPH se přiznává a platí v České republice jen, když je zde místo uskutečnění zdanitelného plnění. A naopak, jestliže je místo plnění v jiném členském státu nebo ve třetí zemi (tj. mimo prostor EU), pak plnění není vůbec předmětem české DPH a naše státní pokladna se na daň nemůže těšit.

Místa plnění se pro účely DPH odlišně určují pro jednotlivé typy dodání zboží, resp. poskytnutí služeb. Jelikož předmět tohoto příspěvku – školení – padá do sféry služeb, omezíme se na určení místa plnění u služeb:

• Základní pravidlo: příjemce služby je „podnikatel“ – sídlo, případně provozovna příjemce služby.
• Základní pravidlo: příjemce služby není „podnikatel“ – sídlo, případně provozovna poskytovatele služby.
• Jedenáct ustanovení – § 9a až § 10i Zákona o DPH – stanoví zvláštní (přednostní) pravidla pro určení místa plnění.

V žádném z avizovaných jedenácti ustanovení o zvláštním určení místa plnění poskytnutí služby se výslovně o „školení“ nedočteme. To však neznamená, že by se jich netýkala. Je totiž třeba nahlížet „školení“ v obecnějším pojetí jako na „vzdělávací službu“. A ejhle, rázem v § 10b ZDPH zvláštní pravidlo odhalíme:

„Místem plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy je místo konání kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, pokud jde o:

• službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci, včetně služby přímo související s tímto oprávněním, nebo
• službu vztahující se k takové akci, včetně přímo související služby, jakož i poskytnutí služby organizátora takové akce, osobě nepovinné k dani.“

Základní versus zvláštní pravidlo určení místa plnění školení

Zmíněné zvláštní pravidlo § 10b ZDPH přímo nehovoří o „školení“, ale o službách v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy.

Přičemž konkrétně jde o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na kulturní, uměleckou, sportovní, vědeckou, vzdělávací, zábavní nebo podobnou akci. Prakticky totéž se dočteme v článcích 53 a 54 Směrnice o DPH, z nichž čeští zákonodárci de facto museli unijní pravidlo opsat.

Upřesnění těchto služeb najdeme v článku 32 jeho výše zmíněného prováděcího Nařízení o DPH:

1. Služby spočívající v zajištění vstupu na kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce ve smyslu článku 53 Směrnice o DPH zahrnují poskytnutí služeb, jejichž podstatným rysem je udělení oprávnění ke vstupu na akci výměnou za vstupenku nebo úplatu, včetně úplaty v podobě předplatného, sezónní vstupenky nebo pravidelného poplatku.
2. Odstavec 1 se vztahuje zejména na:
   • oprávnění ke vstupu na kulturní představení, divadelní představení, cirkusová představení, na trhy a veletrhy, do zábavních parků, na koncerty, na výstavy, jakož i na další podobné kulturní akce,
   • oprávnění ke vstupu na sportovní akce, jako jsou sportovní zápasy a soutěže,
   • oprávnění ke vstupu na vzdělávací a vědecké akce, jako jsou konference a semináře.
3. Odstavec 1 se nevztahuje na používání zařízení, jako jsou tělocvičny a podobná zařízení, za úplatu.

Zůstává ale nedořešenou otázkou, jestli za takovou „vzdělávací službu“ můžeme považovat jak „veřejná školení“ pro široké posluchačstvo, tak i „uzavřená školení“ pro vybranou klientelu – v extrémním případě (v praxi zcela běžném) třeba jen pro zaměstnance jednoho zákazníka. Nezbývá, než pátrat v související judikatuře Soudního dvora EU, kde najdeme v  rozsudku C-114/05 ve věci Gillan Beach Ltd, mimo jiné také následující:

• „…uvedená plnění jsou zpravidla poskytována více příjemcům, jmenovitě všem osobám účastnícím se v různém postavení kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací nebo zábavní činnosti.“

Zdá se, že můžeme vyvodit, že zvláštní pravidla pro určení místa plnění – platná mj. u „školení“ – dle § 10b ZDPH by se měla uplatnit v případě, že předmětná akce splňuje zároveň také podmínku, že:

• je zpravidla poskytována více příjemcům.

Výkladové vodítko k této klíčové podmínce nacházíme v dalším rozsudku Soudního dvora EU, a to ve věci C-222/09, Kronospan Mielec sp. z o. o. V něm soud posuzoval, zda služby poskytované zmíněnou firmou na objednávku ve prospěch osoby usazené v jiném členském státě je nutno považovat za služby související s vědeckými službami, u nichž je tedy místo plnění určeno dle zvláštního pravidla místem konání.

V tomto rozsudku Soudní dvůr EU konstatoval, že je pro poskytování uvedených služeb – tj. včetně školení, resp. vzdělávacích akcí – příznačné zejména to, že jsou určeny zpravidla více příjemcům, jmenovitě všem osobám účastnícím se v různém postavení předmětné vzdělávací činnosti.

A jelikož služby poskytované společností Kronospan nebyly určeny množině příjemců, nýbrž byly provedeny pouze pro jediného kyperského zákazníka, došel soud k závěru, že jejich poskytování, musí být považováno za „poskytování služeb techniků“, prakticky řečeno – neuplatní se zde zvláštní pravidlo určení místa plnění, ale základní pravidlo § 9 ZDPH.

Bezpečný výklad posvěcený českým správcem daně

Nejednoznačnost určení místa plnění u školení se širokou versus omezenou (vybranou) účastí zajisté potrápila i nejednoho daňového poradce.

Ovšem odvahu, čas a sílu k rozlousknutí tohoto daňového oříšku našel jako první Mgr. Milan Tomíček, daňový poradce č. 1026, který za tímto účelem inicioval příspěvek pro koordinační výbor – což je léta uznávané odborné jednání daňových poradců se zástupci správci daně, resp. Generálního finančního ředitelství.

Konkrétně se jednalo o nedávný příspěvek č. 509/15.11.17 „DPH režim u školení určených pro omezený okruh účastníků“, který byl po projednání uzavřen 15. 11. 2017 bez rozporu.

Na základě výše ve stručnosti zrekapitulovaného právního stavu a dostupné judikatury Soudního dvora EU autor vyvodil, že pro rozhodnutí, zda místo plnění vzdělávací akce (školení) stanovit podle zvláštního pravidla § 10b ZDPH, je stěžejní splnění podmínky, že jsou zpravidla poskytovány více příjemcům.

Není-li tomu tak, pak se tato výjimka neuplatní a místo plnění služby se určí v souladu se základním pravidlem § 9 ZDPH. Bohužel pro uplatnění v praxi přetrvává určitá míra nejistoty, jelikož zmíněnou podmínku nelze přesně kvantifikovat.

Nicméně „hromadnost“ akce je dle názoru autora jednání splněna, jestliže její organizátor nabízí oprávnění ke vstupu na tuto akci (školení) obecně všem subjektům, které splní určité podmínky, s tím, že obvykle je tato akce určena pro více subjektů (samozřejmě s přihlédnutím k technickým možnostem jako je kapacita školicí místnosti).

Předmětná akce je tak určena pro široký okruh více „anonymních“ subjektů, které jsou připraveny uhradit poplatek stanovený organizátorem akce a které popř. splní další podmínky stanovené pro oprávnění ke vstupu na danou akci.

Přitom by nemělo být důležité, zda se dané akce následně zúčastní opravdu větší počet účastníků nebo nikoliv. Zřejmě je též důležité, že daná akce (např. školení) není zorganizována jen pro předem známé konkrétní příjemce, kteří si ji a její provedení zadali.

Pro konkretizaci správného postupu určení místa plnění předkladatel příspěvku na koordinační výbor předestřel šest modelových situací, které zcela běžně v praxi nastávají, a zástupci správce daně potvrdili, že:

• Případy 1, 2 a 3 podléhají základnímu pravidlu určení místa plnění podle § 9 odst. 1 ZDPH.
• V případě 4 plátce daně bude při stanovení místa plnění obecně postupovat dle zvláštního pravidla § 10b ZDPH. Jestliže by však školení vzniklo na objednávku mateřské společnosti, tj. mateřská společnost by stanovila rozsah školení a zároveň by sama určila firmy, jejichž zaměstnanci se mají daného školení zúčastnit, použije plátce daně pro určení místa plnění základní pravidlo § 9 ZDPH.
• Případy služeb 5 a 6 podléhají zvláštnímu pravidlu určení místa plnění podle § 10b ZDPH.

Šest modelových příkladů školení

Nezbývá, než uvést šest modelových situací vzdělávacích akcí, resp. školení veřejných (obecně určených pro širokou paletu posluchačů – „anonymních“ účastníků) versus uzavřených (s omezenou účastí). Pro zájemce o podrobnější vhled do problematiky dodejme, že plný text příspěvku je dostupný na webu Finanční správy ČR.

1. Plátce daně zajišťuje na základě objednávky jednoho zákazníka školení pro zaměstnance tohoto zákazníka. Jedná se o školení individuálně připravené dle zadání zákazníka.
   • Akce je určena pro jediného příjemce, není nutno zkoumat další okolnosti. Pro určení místa plnění plátce daně použije základní pravidlo dle § 9 Zákona o DPH.
2. Plátce daně zajišťuje na základě objednávky jednoho zákazníka školení pro jeho zaměstnance. Jedná se o standardizované školení, které plátce zároveň běžně nabízí na webových stránkách široké veřejnosti.
   • Akce je určena pro jediného příjemce. Fakt, že obdobné školení nabízí plátce daně i široké veřejnosti, nemá vliv na výběr pravidla určení místa plnění ve vztahu ke konkrétní službě pro jediného zákazníka (příjemce služby) na základě jeho objednávky. Plátce použije základní pravidlo dle § 9 ZDPH.
3. Plátce daně zajišťuje na základě objednávky jednoho zákazníka školení pro zaměstnance tohoto zákazníka. Účastníci školení obdrží potvrzení o úspěšném absolvování školení. Jde o standardizované školení, které plátce zároveň běžně nabízí na svých webových stránkách široké veřejnosti.
   • Stejné závěry jako v bodě 2, tj. plátce daně použije základní pravidlo dle § 9 ZDPH.
4. Plátce daně zajišťuje školení, kterého se mohou zúčastnit „pouze“ zaměstnanci tohoto plátce, zaměstnanci jeho sesterských společností a zaměstnanci mateřské společnosti. Jedná se o školení individuálně připravené plátcem daně dle potřeb skupiny. Plátce fakturuje poplatky za účast jednotlivým firmám, jejichž zaměstnanci se školení zúčastnili (dle počtu zúčastněných zaměstnanců).
   • Okruh možných účastníků je sice omezen pouze na zaměstnance samotného plátce a zaměstnance dceřiných/mateřské společnosti, nicméně podmínka očekávané účasti více „anonymních“ subjektů (o účasti svých zaměstnanců rozhodují samy firmy) je zde splněna a plátce daně by měl při stanovení místa plnění obecně postupovat v souladu se zvláštním pravidlem jeho určení dle § 10b ZDPH.
   • Avšak v případě, že by školení vzniklo např. na objednávku mateřské společnosti, která by stanovila rozsah školení a zároveň by sama dopředu určila firmy ve skupině, jejichž zaměstnanci se mají školení zúčastnit, se domnívám, že daná akce již nenaplňuje výše uváděnou „anonymitu“ možných účastníků a plátce daně by měl použít pro určení místa plnění základní pravidlo dle § 9 ZDPH nehledě na to, že bude fakturovat poplatky za účast jednotlivým firmám, jejichž zaměstnanci se školení zúčastnili.
5. Plátce daně nabízí standardizované školení široké veřejnosti. Celé školení však obsadí (naplní kapacitu) jeden zákazník, který na školení vyšle své zaměstnance.
   • Plátce daně bude při stanovení místa plnění postupovat dle § 10b ZDPH, čili uplatní zvláštní pravidlo. Nic na tom nemění fakt, že danou službu (oprávnění ke vstupu) využil pouze jediný příjemce.
6. Plátce daně nabízí standardizované školení zájemcům, jejichž okruh je určitým způsobem omezen, např. je školení určeno pouze pro držitelé nějakého certifikátu.
   • Stanovení dalších podmínek (vedle úhrady vstupného) pro účast na školení by nemělo ovlivnit výběr pravidla pro stanovení místa plnění. Plátce daně při stanovení místa plnění také v tomto případě uplatní zvláštní pravidlo stanovené v § 10b ZDPH.