Jen málokomu unikla žhavá novinka původem z kanadského Québecu jménem svěřenský fond (dále jen „fond“). O právní konstrukci tohoto institutu se stále vedou velké polemiky, zda patří do českých právních předpisů, či nikoli a v jaké podobě měl být převzat. Fondy se v České republice (dále jen „ČR“) těší velké oblibě zejména pro:

• soukromé účely,
• zajištění rodiny a
• ochranu majetku.

V současné době existuje v ČR několik stovek fondů, přičemž za zvýšením zájmu stojí také mediálně známé využití této formy správy majetku jedním z nejvyšších představitelů politické moci. V dnešním článku se zaměříme na využití fondu pro držbu obchodních podílů a akcií (nebo ostatních cenných papírů) a navážeme s využitím rodinných fundací.

Co je to svěřenský fond

Než se budeme blíže zabývat daňovým pohledem, pojďme se nejprve podívat, s jakým instrumentem se dále seznámíme. Fond je forma správy jakéhokoliv majetku. Fond vytváříme jeho vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele při zachování jeho plné anonymity.

Tento účelově osamostatněný majetek se stává majetkem bez právní osobnosti (v dřívější právní úpravě se používal pojem subjektivita), tedy bez vlastníka.

Zakladatel fondu určí svěřenského správce, který musí o majetek pečovat, nicméně nárok na prospěch z vyčleněného majetku má pouze určený obmyšlený neboli beneficient. Obmyšlený pobírá v souladu s konkrétními podmínkami fondu (tzv. „statut“), užitky a požitky (příjmy či jiné plody).

Obmyšlený nemůže žádným způsobem nakládat s majetkem ve fondu. Z tohoto důvodu se věřitelé obmyšleného nedostanou na jeho majetek, čímž si může zakladatel pojistit prosperitu svého dlouho budovaného díla.

Co je rodinná fundace

Kromě fondu spatřila světlo světa také rodinná fundace. Rodinná fundace nepřišla s novou právní úpravou, ale přinesla ji novela zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) s účinností od 1. 7. 2017. Rodinnou fundací (§ 17a odst. 2 písm. f) ZDP) rozumíme nadaci nebo nadační fond:

• které podle svého zakladatelského jednání (např. statut) slouží k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli nebo
• jejichž činnost směřuje k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli.

Rodinné fundace tedy výslovně zahrnují také nadační fondy a podpora rodinné fundace vůči zakladateli (nebo jeho osob blízkých) znamená výslovně ztrátu statusu veřejné prospěšnosti.

Nad rámec výše uvedeného dodejme, že osobami blízkými jsou pouze fyzické osoby (nikoli právnické) vymezené v § 22 odst. 1 nového občanského zákoníku (dále jen „NOZ“).

Touto situací se blíže zabývá také koordinační výbor mezi Komorou daňových poradců a Generálním finančním ředitelstvím (dále jen „GFŘ“) 511/15.11.17 Veřejně prospěšný poplatník, osoby blízké zakladateli a rodinná fundace. KOOV dále uvádí, že rodinné fundace slouží pouze k podpoře zakladatele, který je fyzickou osobou (nikoli právnickou).

Příklad 1 – Co je/není rodinnou fundací

Pan Jiří Zeman (dále jen „Zeman“) se rozhodl vložit své komiksové podnikání do dvou nadačních fondů, přičemž:

• nadační fond Superman založil sám jako fyzická osoba a
• nadační fond Batman založila jeho osobní společnost Spiderman, s. r. o.

Mohou být oba fondy rodinnými fundacemi z pohledu ZDP?

Fond Superman můžeme považovat za rodinnou fundaci, neboť ho založil pan Zeman jako fyzická osoba. Nicméně fond Batman rodinnou fundací být nemůže, neboť jeho zakladatelem je právnická osoba.

Při vyčlenění podílu v obchodní korporaci do fondu či rodinné fundace vznikaly neodůvodněné rozdíly oproti obchodním korporacím.

Do 30. 6. 2017 byly podíly na zisku vyplácené obmyšlenému z fondu zdaňovány zvláštní sazbou daně (dále jen „srážková daň“) dvakrát. Nejprve při výplatě podílu na zisku od obchodní korporace do fondu a následně od fondu k obmyšlenému.

Stejným způsobem se postupovalo v případě nadací a nadačních fondů. Důvodem bylo, že fond ani rodinná fundace neodpovídaly definici mateřské společnosti podle ZDP.

Tato situace fondy a rodinné fundace znevýhodňovala a odrazovala poplatníky od využívání těchto forem. Zákonodárci se s účinností od 1. 7. 2017 rozhodli, že „dvojnásobné“ zdanění srážkovou daní v těchto případech eliminují, přičemž do ZDP doplnili další entity, u kterých můžeme uplatňovat stejný daňový režim jako u mateřských obchodních korporací (§ 19 odst. 3 písm. b) ZDP), mj. fondy a rodinné fundace.

Dále budeme v textu pracovat se zkratkou Parent, kterou máme na mysli fond a rodinnou fundaci.

Pro splnění podmínek ZDP potřebujeme splnit také definici dceřiné obchodní korporace (§ 19 odst. 3 písm. c) ZDP), což je taková obchodní korporaci, která:

• je daňovým rezidentem ČR nebo jiného členského státu Evropské unie (dále jen „JČS EU“),
• na jejím základním kapitálu má alespoň desetiprocentní podíl Parent, a to nejméně po dobu dvanácti měsíců nepřetržitě,
• má právní formu:
  • a. s.,
  • s. r. o.,
  • družstva nebo
  • obdobnou právní formu podle příslušných předpisů dané země, pokud jde o daňového rezidenta JČS EU.

Aby se nám obecný pojem dceřiná společnost nepletl se speciálním daňovým vymezením, označíme dceřinou obchodní korporaci, která splní výše uvedená kritéria jako Subsidiary.

Pro vztah Parent a Subsidiary ZDP vymezuje několik druhů osvobozených výnosů od daně z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“):

• osvobození výnosů z podílů na zisku,
• osvobození výnosů z převodu podílu,
• osvobození výnosů ze snížení základního kapitálu,

přičemž pro účely tohoto článku se budeme zabývat pouze tučně zvýrazněnými osvobozeními.

Při osvobození výnosů platí základní podmínka, že Subsidiary nesmí být v likvidaci.

Pro fungování a rozvoj fondů a rodinných fundací je obecně zvolený směr zákonodárců rozhodně pozitivní a čeští poplatníci, kteří dříve využívali obdobné formy v zahraničí, můžou v budoucnu využívat těchto forem ve větší míře. Autor článku věří, že zákonodárci budou v podobných pozitivních daňových úlevách pro poplatníky pokračovat.

Osvobození výnosů z dividend a jiných podílů na zisku

Pojďme se věnovat nejběžnějším osvobozeným příjmům od daně z příjmů. Prvním zástupcem je osvobození výnosů z dividend a jiných podílů na zisku (dále jen „Podíly na zisku“), které Parent obdrží od Subsidiary. Pro osvobození musí Subsidiary splnit následující podmínky (§ 19 odst. 1 písm. ze) bod 1. ZDP nebo § 19 odst. 1 písm. zi) ZDP), je právnickou osobou, která je:

• daňovým rezidentem ČR nebo
• daňovým rezidentem JČS EU.

Parent může použít osvobození výnosů před uplynutím dvanácti měsíců, když drží alespoň desetiprocentní podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech Subsidiary za podmínky, že stanovená lhůta bude naplněna dodatečně.

Tento předpoklad posuzujeme k okamžiku konání valné hromady Subsidiary, která rozhodne o přiznání Podílu na zisku Parent (Pokyn GFŘ D-22 k § 19 odst. 1 písm. ze) až zi) bod 1.). V tomto případě sice společnost pobírající Podíl na zisku zatím nemá dle ZDP status Parent, nicméně stane se jí dodatečně uplynutím dvanáctiměsíční lhůty. Tato situace nebrání v uplatnění osvobození výnosů.

Osvobození od daně se vztahuje také na výnosy z Podílů na zisku vyplácené Subsidiary, která je daňovým rezidentem třetího státu (§ 19 odst. 9 ZDP). Toto osvobození můžeme uplatnit za splnění následujících podmínek (kromě obecných podmínek pro Parent a Subsidiary):

• existuje platná a účinná SZDZ mezi ČR a tímto třetím státem,
• DPPO ve třetí zemi je obdobná české, přičemž výnos z Podílů na zisku není osvobozen a podléhá sazbě daně nikoli nižší než 12 % (a to alespoň ve zdaňovacím období, ve kterém Parent o výnosu účtuje jako o pohledávce, a ve zdaňovacím období předcházejícím).

Z praktického hlediska doporučujeme pro osvobození výnosu od daně vyžádat si od Subsidiary potvrzení o splnění výše uvedených podmínek.

Na první pohled může vypadat, že osvobození výnosů od daně vyplacené od Subsidiary ze třetího státu bude úplné. Nicméně pro daňové posouzení celé transakce musíme uvažovat případnou daň, kterou uhradí Subsidiary ve třetí zemi. Z tohoto pohledu můžeme rozlišit následující situace.

Podíl na zisku ve třetí zemi podléhá:

• daní nižší než 12 % – v tomto případě nemůžeme v ČR osvobození výnosu od daně použít. Subsidiary je zdaněna ve třetí zemi a Parent si může v ČR uplatnit daň zaplacenou ve třetí zemi za použití metody zamezení dvojího zdanění, kterou upravuje příslušná SZDZ,
• daní 12 % a vyšší – v tomto případě můžeme osvobození od daně v ČR použít, nicméně Subsidiary bude zdaněna ve třetí zemi.

Otázkou je, zda se osvobození výnosů z výplaty Podílů na zisku týká také výplaty nerozděleného zisku minulých let (či jiných typů fondů tvořených ze zisku), který byl schválen valnou hromadou Subsidiary do 30. 6. 2017.

Podle názoru autora článku osvobození uplatníme také na případy výplaty nerozděleného zisku minulých let, který byl schválen valnou hromadou Subsidiary před 30. 6. 2017, neboť novela ZDP neobsahuje žádné přechodné ustanovení, které by tomuto postupu zabránilo.

Příklad 2 – Splnění podmínek časového testu

Zakladatel Soukromého svěřenského fondu rodiny Žabákových (dále jen „Žabák“) vyčlenil 25. 5. 2017 18 % akcií ve společnosti Čáp, a. s. (dále jen „Čáp“) do fondu Žabák. Společnost Čáp rozhodla ke dni 16. 5. 2018, kdy se konala valná hromada, o výplatě podílu na zisku, který zahrnoval také nerozdělený zisk minulých let, fondu Žabák.

Předpokládejme dva scénáře:

1. Společnost Čáp splní dvanáctiměsíční časový test.

I když není ke dni rozhodnutí valné hromady splněn dvanáctiměsíční časový test, fond Žabák výnos osvobodí od daně z příjmů a nebude aplikovat srážkou daň. Předpokládejme, že k okamžiku rozhodnutí valné hromady existuje důvodný předpoklad, že podíl společnosti Čáp bude držen nepřetržitě minimálně do 25. 5. 2018, přičemž po celou dobu držby podíl ve společnosti Čáp neklesne pod 10 %.

2. Společnost KM prodá 13 % akcií ve společnosti Čáp ve dvanáctiměsíční lhůtě.

Fond Žabák sice osvobodí výnos od daně z příjmů k okamžiku rozhodnutí valné hromady, nicméně v okamžiku prodeje třináctiprocentního podílu na společnosti Čáp „dodaní“ osvobozený výnos, neboť nebyly splněny podmínky ZDP.

Osvobození výnosů z převodu podílu

Druhým zástupcem osvobozených výnosů od daně z příjmů jsou výnosy plynoucí Parent z prodeje podílu na Subsidiary, přičemž osvobození uplatňujeme zpravidla za obdobných podmínek jako v případě osvobození výnosů z Podílů na zisku.

Otázkou je, zda se osvobození výnosů z převodu podílů v Subsidiary týká také převodů podílů v Subsidiary, který Parent nabyl před 30. 6. 2017. Podle názoru autora článku osvobození uplatníme také na případy převodu podílu v Subsidiary, který Parent nabyl před 30. 6. 2017, neboť novela ZDP neobsahuje žádné přechodné ustanovení, které by tomuto postupu zabránilo.

Příklad 3 – Splnění podmínek pro osvobození příjmu z prodeje podílu

Zakladatel Soukromého svěřenského fondu Braník Pivčo (dále jen „Braník Pivčo“) vyčlenil 8. 6. 2016 50 % akcií ve společnosti Pivovar Držkov, a. s. (dále jen „PD“) do fondu Braník Pivčo. Pečlivě vybraná svěřenská správkyně paní Bronislava Opatrná, která uklízí veřejně přístupné sociální zařízení, dala na radu své nejlepší kamarádky a rozhodla „s péčí řádného hospodáře“ rozdělit prodej akcií ve společnosti PD do dvou kroků:

• v srpnu 2018 prodat 45 % akcií a
• v září 2018 prodat zbylých 5 % akcií.

Fond Braník Pivčo:

• má osvobozen od daně z příjmů výnos z prodeje 45 % akcií ve společnosti PD, neboť splní podmínky ZDP pro osvobození,
• má zdanitelný příjem (nikoli osvobozený) z prodeje 5 % akcií ve společnosti PD, neboť akcie společnosti PD v okamžiku prodeje budou představovat pouze pětiprocentní podíl na základním kapitálu, a nebude tedy splněna základní podmínka pro vztah Parent a Subsidiary.

Závěr

Rodinnou fundací rozumíme nadaci nebo nadační fond:

• které podle svého zakladatelského jednání (např. statut) slouží k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli nebo
• jejichž činnost směřuje k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli.

Pro fond a rodinnou fundaci můžeme uplatňovat stejný daňový režim jako u mateřských obchodních korporací. Pro splnění podmínek ZDP potřebujeme splnit také definici dceřiné obchodní korporace, což je taková obchodní korporaci, která:

• je daňovým rezidentem ČR nebo JČS EU,
• na jejím základním kapitálu má alespoň desetiprocentní podíl Parent, a to nejméně po dobu dvanácti měsíců nepřetržitě,
• má právní formu:
  • a. s.,
  • s. r. o.,
  • družstva nebo
  • obdobnou právní formu podle příslušných předpisů dané země, pokud jde o daňového rezidenta JČS EU.

Pro vztah Parent a Subsidiary ZDP vymezuje několik druhů osvobozených výnosů od DPPO:

• osvobození výnosů z podílů na zisku,
• osvobození výnosů z převodu podílu,
• osvobození výnosů ze snížení základního kapitálu.

Pro osvobození výplaty Podílů na zisku musí Subsidiary splnit následující podmínky, je právnickou osobou, která je:

• daňovým rezidentem ČR nebo
• daňovým rezidentem JČS EU.

Osvobození se může za určitých podmínek týkat také Subsidiary ze třetích zemí.

Parent může použít osvobození výnosů před uplynutím dvanácti měsíců, když drží alespoň 10 % podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech Subsidiary za podmínky, že stanovená lhůta bude naplněna dodatečně.

Osvobozené od daně jsou dále výnosy plynoucí Parent z prodeje podílu na Subsidiary, přičemž osvobození uplatňujeme zpravidla za obdobných podmínek jako v případě osvobození výnosů z Podílů na zisku.

Fondy se v české právní úpravě objevily relativně nedávno, nicméně v současné době tvoří důležitou část právní úpravy. Můžeme předpokládat i další vývoj v této oblasti, například v poslední době byla zavedena evidence svěřenských fondů s účinností od 1. 1. 2018.

Autor článku doporučuje těm, kteří zvažují využití institutu fondu či rodinné fundace, i nadále sledovat zamýšlené legislativní změny, jelikož se tato oblast stále ještě vyvíjí a tento vývoj může mít významný vliv na jejich konečné rozhodnutí.