Tento článek shrnuje dosavadní vývoj judikatury týkající se ustanovení § 143 odst. 3 daňového řádu (dále jen „DŘ“). K doměření daně vedou dvě cesty. Jedna spočívá v podání dodatečného daňového přiznání, které podává daňový subjekt. Daňový subjekt tímto buď reaguje na výzvu správce daně, nebo naopak jedná zcela dobrovolně a ze svého popudu.

Druhá cesta vede skrze daňovou kontrolu. K doměření daně v tomto případě dochází z moci úřední (ex offo).

Soustředíme-li se na roli správce daně, můžeme si povšimnout, že je to ve výsledku právě on, na kom leží rozhodnutí, kterou cestu zvolit. Přesněji řečeno je to on, kdo rozhoduje, zda přistoupí k zahájení daňové kontroly, nebo „pouze“ vyzve daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání.

Obě cesty (oba postupy správce daně) jsou na sobě do jisté míry závislé. Otázkou však zůstává, jak moc svobodný je správce daně v tomto rozhodování. Který institut má aplikační přednost?

Z pohledu daňového subjektu jsou odpovědi na tyto otázky důležité nejen z důvodu právní jistoty, ale také kvůli případným zásahům do jeho majetkové sféry. Pokud je totiž na základě výsledku daňové kontroly doměřena daň, doměří správce daně daňovému subjektu současně také penále. To dosahuje výše 20 % z doměrku daně.

Nejvyšší správní soud k této problematice historicky nezaujal jednoznačné stanovisko. První senát Nejvyššího správního soudu se vyjádřil k případu, kdy daňový subjekt namítal jednání správce daně, který po provedení místního šetření rovnou zahájil daňovou kontrolu, aniž by vydal výzvu k dodatečnému doměření daně.

Soud konstatoval, že správce daně zahájením daňové kontroly neporušil práva daňového subjektu, neboť vedle předpokladu doměření daně existovaly i pochybnosti, které bylo vhodné prověřit v rámci daňové kontroly.

Podobnou otázku posuzoval také devátý senát Nejvyššího správního soudu. V daném případě však soud dospěl k závěru, že správce daně zahájením daňové kontroly pochybil, jelikož v prvé řadě jednal v rozporu se zásadami přiměřenosti a zdrženlivosti.

Hlavní nesoulad tedy panoval v posouzení toho, jak velkou mírou správního uvážení může správce daně při rozhodování nakládat. Situací se následně začal zabývat rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. Rozšířený senát zasedá v těch případech, kdy se od doposud všeobecně přijímaného právního názoru Nejvyššího správního soudu hodlá určitý senát odchýlit.

Hlavním úkolem rozšířeného senátu je sjednocování judikatury napříč všemi senáty Nejvyššího správního soudu, potažmo celou soudní soustavou správních soudů. Zároveň tak bdí nad zachováním co nejvyšší míry právní jistoty daňových subjektů nejen v daňové oblasti.

K čemu rozšířený senát dospěl?

Zjednodušeně můžeme říci, že rozšířený senát dal přednost podání výzvy před zahájením daňové kontroly. Zmíněné stanovisko rozšířeného senátu bylo zveřejněno v usnesení ze dne 16. 11. 2016 sp. zn. 1 Afs 183/2014. Rozšířený senát v něm uvedl, že k zahájení daňové kontroly může dojít, avšak správci daně nepostačí pouhé konstatování, že předmětem kontroly budou i skutečnosti nad rámec existujících a správci daně známých pochybností o správnosti dosud stanovené daně.

S odkazem na základní pravidla správy daní dal rozšířený senát přednost situaci, kdy daňový subjekt sám napraví svou chybu před situací, kdy dojde k automatickému zahájení daňové kontroly správcem daně. A to i tehdy, zjistí-li skutečnosti nasvědčující zvýšení daňové povinnosti samotný správce daně, a to jakýmkoli způsobem s výjimkou daňové kontroly.

Pokud správce daně zjistí, že daň není stanovena správně, a daňový subjekt svou chybu nenapraví, měl by dle názoru rozšířeného senátu dostat daňový subjekt od správce daně prostor k nápravě. Tato myšlenka je plně v souladu s požadavkem rychlosti a hospodárnosti daňového řízení. Zároveň závěr odráží rozšířeným senátem aprobovaný princip šetření práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů.

Z usnesení se mimo jiné podává: „Z citovaných ustanovení daňového řádu je zjevné, že zákonodárce vytvořil za účelem dosažení pokud možno správného stanovení daně, jistou hierarchii postupů správce daně. Její základní logikou je postupné posilování vrchnostenské stránky správy daní a oslabování její „dialogické či kooperativní stránky“.

Rozšířený senát se vyjádřil také k situaci, kdy správce daně daňový subjekt náležitě vyzve, ten však nebude na výzvu přiměřeně reagovat. Ani v této situaci by správce daně dle rozšířeného senátu neměl automaticky zahájit daňovou kontrolu.

Teprve až na základě chování daňového subjektu po uskutečněné výzvě, by se měl správce daně rozhodnout, zda zahájí daňovou kontrolu nebo přistoupí k doměření daně například na základě pomůcek.

Své rozhodnutí má zakládat na množství a povaze informací, které má k dispozici. Pochybnosti obecnější povahy povedou k zahájení daňové kontroly, konkrétnější důvodné pochybnosti by naopak měly vést rovnou k doměření daně.

Obezřetnost daňového subjektu je dále namístě také v případě kvality již mnohokrát zmíněné výzvy k podání dodatečného daňového přiznání. Ta by měla být založená na „důvodných pochybnostech“ a měla by být dostatečně určitá, aby na ni byl daňový subjekt schopen reagovat.

Pokud by tomu tak nebylo, mohly by vyvstat pochybnosti, zda jednání správce daně nepředstavovalo pouze formální pokus o prodloužení lhůty pro stanovení daně. Výzva k podání dodatečného přiznání vedoucí k doměření daně totiž prodlužuje lhůtu pro stanovení daně o jeden rok.

Nezanedbatelný dopad rozšířeného senátu je možné vnímat i ve vztahu k výše zmíněnému penále. Správce daně nesmí zvolit postup (zahájení daňové kontroly), kterým by sankcionoval daňový subjekt 20% penále z doměrku.

Závěry rozšířeného senátu mimo jiné vnímáme jako garanci toho, aby správce daně nepostupoval způsobem, který přinese státu maximální fiskální efekt (doměrek včetně penále), nýbrž aby upřednostnil základní zásadu správy daní – daň zjistit a stanovit ve správné výši.

I přes názor rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu jej orgány Finanční správy stále v plné míře nerespektují. Tato situace pouze potvrzuje, jak důležité je hlídat si svá práva a nespokojit se slepě s přijetím závěrů orgánů Finanční správy.

Nezbývá než doporučit maximální obezřetnost ve vztahu k jednání správce daně a k podnětům, které jej přivedly k zahájení daňové kontroly.

Článek byl připravený ve spolupráci s Moore Stephens.