Dnešní příspěvek bude příjemné počtení hned ze tří důvodů. Zaprvé se bude týkat příjmů fyzických osob osvobozených od daně, odpadá tak stres ohledně průkaznosti uznatelných výdajů a se zjišťováním základu daně.

Zadruhé nepůjde o žádné akademické teoretizování, ale o velmi praktické téma bytostně zajímající většinu lidí, kteří z nejrůznějších příčin mění své bydliště a přitom prodávají dosavadní objekt bydlení, často i několikrát za život.

A zatřetí se bude jednat o problematiku, kterou zřejmě všichni čtenáři více či méně detailně ovládají, přičemž dle psychologů se profesně každý raději utvrzuje v tom, co již zná, než aby se učil něco neznámého.

K věci

Daň z příjmů je hodně „otravná“ daň stíhající nás na každém kroku, jen málokterý druh příjmu je mimo její záběr. V zájmu udržení široké palety veřejných služeb snášíme jako únosné nutné zlo zdanění mezd a zisků z podnikání. Daleko hůře se ale ztotožňujeme se zdaněním příjmů odvozených od takto již zdaněných výdělků.

Třeba když si spořením či úvěrem dopomůžeme k bytu nebo rodinnému domku, který ale po přírůstku do rodiny anebo kvůli stěhování za prací prodáme. Proč pak zdaňovat prodej objektu bydlení, na který jsme si vydělali z již zdaněného příjmu, navíc do státní kasy přisype (kupující) daň z nabytí nemovitých věcí?

Naštěstí zákonodárci jsou (byli) rovněž obyčejní lidé, kteří tu a tam prodávají své byty a domy, proto osobně vnímají toto potažmo dvojí zdanění. Díky tomu většina příjmů fyzických osob z prodeje „střechy nad hlavou“ sice je předmětem daně z příjmů, ovšem za poměrně vstřícných podmínek je od ní osvobozena, takže příjem nebude zdaněn.

V podmínkách osvobození od daně je ale několik nejasných míst, jejichž chybné posouzení může mít fatální následky – doměření daně z příjmu a „výchovné“ sankce. Jednou z potíží je výklad podmínky – bydliště – v prodávaném objektu bydlení. Co konkrétně obnáší, jak se prokazuje a mohu mít více bydlišť?

Nejde přitom o samoúčelné akademické disputace, ale praktický důsledek jedné z podmínek osvobození příjmů z prodeje bytů a rodinných domů od daně z příjmů fyzických osob. A protože se zde obvykle jedná o milionové částky, je nasnadě, že dilema – zdanit, nebo nezdanit – po odpočtu prokázaných výdajů sazbou daně 15 % má velkou váhu.

Přičemž u smutnější varianty – zdanit – nejde jen o samotnou platební povinnost uhradit daň z příjmů, ale v souladu se zkušeností a očekáváním rovněž o spoustu navazující nemilé administrativy. Zejména bude nutno kvůli tomu podat daňové přiznání – i kdyby se jednalo o ztrátový prodej! – dále bude potřeba dohledat hodnověrné a průkazné doklady týkající se uplatňovaných výdajů.

Což bude hlavně kupní cena, za kterou byl prodávaný „objekt bydlení“ úplatně pořízen, případně jeho znalecké ocenění – a to zpětně ke dni nabytí – jestliže jej dotyčný šťastlivec zdědil anebo nabyl darem apod. Naproti tomu daňově nelze uplatnit odpracované hodiny vlastní svépomocné práce na opravách, rekonstrukcích a modernizacích předmětné stavby nebo bytové jednotky.

Naproti tomu verdikt – nezdanit – a to díky splnění podmínek pro osvobození příjmu od daně, má samá pozitiva a sociální jistoty. Poplatník se vyhne daňovému přiznání, nemusí řešit související „papíry“, doklady a jiné důkazy, jde-li o zaměstnance, pak ani jakkoli závratně vysoká prodejní cena není překážkou pro požádání zaměstnavatele o roční zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti.

Dokonce v těchto případech se není třeba trápit s oznamováním osvobozených příjmů (od roku 2015) nad pět milionů správci daně dle § 38v zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).

Význam tématu podtrhuje skutečnost, že se jedná o úplně první typ osvobození příjmů fyzických osob od daně v § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, kde najdeme podmínky pro osvobození příjmů z prodeje tzv. objektů bydlení od daně z příjmů.

Podmínky osvobození příjmů z prodeje objektů bydlení

Inkriminované osvobození od daně stanoví obsáhlé ustanovení, proto se s ním seznámíme postupně. Začneme základním pravidlem, po němž uvedeme výjimky blokující, respektive odsouvající daňové osvobození.

Základním pravidlem je, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen příjem z prodeje:

• rodinného domu,
• „bytové jednotky“ a
• souvisejícího pozemku,

pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu:

• nejméně dvou let, nebo
• kratší dvou let a použije-li získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby.

Příklad – Prodej bytu po dvou letech s velkým ziskem

Slečna Lenka si za dva miliony Kč zapůjčené od rodičů koupila v půli srpna 2017 menší zchátralý byt na kraji Prahy, kde studuje. S pomocí přítele a příbuzných jej opravila a zmodernizovala za půl milionu – jak už to bývá, k těmto výdajům ale nemá téměř žádné doklady.

Jestliže by to mladému páru moc nezkomplikovalo plány, lze jim spíše doporučit splnění časového testu, u něhož jsou daňové podmínky administrativně podstatně jednodušší. Tímto osvobozením se tedy stát dobrovolně vzdal nároku na zdanění zisku z prodeje malého bytu ve výši zhruba jeden milion Kč.

V praxi ovšem poplatníci někdy zapomínají na to, že předpokladem pro uplatnění tohoto typu osvobození je, že prodávající měl v „objektu bydlení“ své bydliště. Což bývá problém, např. když se rychle přestěhuje do nového bytu/domku a ten starý před prodejem nějakou dobu opravuje nebo renovuje. Pak nesplní podmínku, že – zde měl bydliště bezprostředně před prodejem – načež už nebude vůbec podstatné, že dříve tam bydlel třeba tři roky a toto osvobození od daně padá!

Pro zjednodušené vyjadřování jsme si zavedli zkratku „bytová jednotka“, což si žádá stručné objasnění. Podle § 1159 občanského zákoníku (dále jen „OZ“) tvoří byt (prostorově oddělená část domu) a podíl na společných částech nemovité věci (společné prostory domu a pozemek) jeden vlastnický objekt: jednotku. Byt a podíl na společných částech nemovité věci jsou právně neoddělitelné. Předmětem vlastnictví proto není byt, ale tzv. jednotka, která je věcí nemovitou.

Nyní k tomu, proč jsme zvolenou zkratku – bytová jednotka – napsali do uvozovek. Podle § 1158 OZ může jednotka zahrnovat byt, nebytový prostor nebo soubor bytů, soubor nebytových prostorů nebo soubor bytu a nebytového prostoru.

Přičemž zákonodárce chtěl komentované osvobození od daně zacílit sice jen na objekty bydlení – tedy na byty, které jsou převoditelnými jednotkami – současně ale z tohoto osvobození nechtěl a priori vyloučit takové nebytové prostory, které jsou přirozenou součástí bytů, ale nacházejí se fyzicky mimo něj. V praxi jde o garáže, sklepy a komory, které nejsou určeny k bydlení, ale funkčně s bydlením souvisejí.

V ZDP proto místo naší úsporné zkratky – „bytová jednotka“ najdeme obsáhlejší a právně preciznější text: „jednotka, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru“.

Znalci dřívější právní úpravy komentovaného typu osvobození možná zaváhají ohledně osvobození od daně při převodu spoluvlastnického podílu na rodinném domě nebo „bytové jednotce“, který byl výslovně v tomto ustanovení uveden, a nyní tam není. Zde ale nedošlo k věcné změně, pouze byl vyslyšen hlas právníků, že tato výslovná zmínka je nadbytečná a je vhodnější ji vypustit.

Jde o to, že vlastnictvím se rozumí z povahy tohoto práva i spoluvlastnictví, přičemž právnicky řečeno – a maiori ad minus (od většího k menšímu) – obecně platí, že platí-li něco pro celek (např. pro převod vlastnictví celého rodinného domu), platí to logicky rovněž pro část daného celku (v daném případě tedy pro převod pouze spoluvlastnického podílu na rodinném domě).

Příklad – Prodej odkoupeného družstevního bytu

Senior Jan 40 let bydlel v tzv. družstevním bytě, což právně znamená, že byl členem bytového družstva, s čímž bylo spojeno právo nájmu konkrétního bytu patřícího právně družstvu. V létě 2017 využil nabídky družstva a za nízkou zbytkovou cenu odkoupil do vlastnictví předmětnou bytovou jednotku.

Naštěstí pro pana Jana i spoustu jemu obdobných poplatníků ovšem ustanovení podmínku osvobození nezakládá na časovém testu vlastnictví předmětného „objektu bydlení“, nýbrž na bydlení v něm. A protože v daném bytě, resp. v „bytové jednotce“ měl dotyčný poplatník bydliště přes dva roky, tak není podstatné, že jej prodává již rok po právním nabytí a jedná se přesto o příjem osvobozený od daně z příjmů fyzických osob.

Pokud měl poplatník v „objektu bydlení“ bydliště – bezprostředně před prodejem – méně než dva roky, přibývá druhá podmínka pro osvobození příjmů z jeho prodeje. A to, že takto získané prostředky použije na uspokojení vlastní bytové potřeby, resp. jen do takové výše bude příjem osvobozen od daně.

Obsah pojmu „bytová potřeba“ konkretizuje § 15 odst. 3 ZDP. V souladu s očekáváním zde samozřejmě najdeme výstavbu nebo koupi rodinného domu a bytu, ale také třeba koupi pozemku za účelem nové výstavby domku (do čtyř let), dále dodatečnou podmínku osvobození od daně splní financování údržby a změny „objektu bydlení“, a to i v případě jeho nájmu i jiného titulu užívání, příjmy z prodeje lze využít i ke splacení takto využitého úvěru apod.

Zdanitelný příjem poplatníkovi z titulu prodeje objektu bydlení – v němž sice bydlel bezprostředně před prodejem, ale kratší dobu než dva roky – tedy vznikne, pouze když na uspokojení vlastní bytové potřeby nepoužije celou prodejní cenu. Pokud takto nevyužije ani korunu z prodejní ceny – pak celý příjem zdaní jako „ostatní příjem“ ve smyslu § 10 ZDP.

Současně poplatník může daňově uplatnit související výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení příjmu, maximálně však do výše úhrnu příjmů tohoto druhu (ztráta není daňově účinná). Při částečném využití příjmu z prodeje pro uspokojení vlastní bytové potřeby bude zdanitelným příjmem jen zbylá (takto nevyužitá) část. Načež poplatník musí adekvátně krátit také související výdaje na dosažení tohoto příjmu, a to v poměru odpovídajícím zdaňované (neosvobozené) časti příjmů z prodeje „objektu bydlení“.

Příklad – Příjem částečně osvobozený od daně

Paní Monika si kvůli výhodné pracovní nabídce na jaře 2017 koupila byt (bytovou jednotku) v Plzni za 2 600 000 Kč, kde ale bydlela pouze do zimy 2018, kdy byt prodala za tři miliony Kč a přestěhovala se do domku přítele v Brně. Polovinu prodejní ceny (1 500 000 Kč) průkazně využije na údržbu a změnu stavby domku přítele – což spadá mezi bytové potřeby podle § 15 odst. 3 ZDP – a zbytkem vypomůže splatit hypotéční úvěr své sestře.

Paní Monika tedy bude muset za rok 2018 podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, kde vykáže dílčí základ daně z ostatních příjmů podle § 10 ZDP ve výši 1 500 000 Kč – 1 300 000 Kč = 200 000 Kč.

Komentované osvobození od daně se však nevztahuje na příjmy z prodeje „objektů bydlení“, pokud:

• jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do dvou let od vyřazení z obchodního majetku,
• příjmy plynou z budoucího prodeje do dvou let od nabytí vlastnického práva,
• příjmy plynou z budoucího prodeje do dvou let od vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po dvou letech od tohoto nabytí, resp. od vyřazení z obchodního majetku.

Obchodním majetkem se podle § 4 odst. 4 ZDP rozumí majetek ve vlastnictví poplatníka, o kterém bylo nebo je účtováno anebo je nebo byl v jeho daňové evidenci pro účely jeho samostatné (podnikatelské) činnosti.

Důvody těchto výluk z osvobození jsou zřejmé, mají zabránit spekulacím, kdy by poplatníci formálně odložili účinnost převodu (prodeje) rodinného domu nebo „bytové jednotky“ až do doby splnění časového testu, přičemž by ale peníze inkasovali již dříve.

Zdanitelné výluky týkající se majetku zahrnutého do obchodního majetku obecně spadají mezi příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti dotyčného poplatníka dle § 7 ZDP, které zákon neumožňuje osvobodit. Díky zařazení „objektu bydlení“ do podnikání si mohl do daňových výdajů uplatňovat jeho odpisy – případně v poměrné výši odpovídající využívání pro podnikání – dále opravy a údržbu.

Je ovšem překvapivé, že druhá z těchto výjimek z osvobození dvouletý časový test počítá nikoli od zahájení bydlení, nýbrž od nabytí vlastnictví. Podle mne se zde jedná o legislativní opomenutí, protože dřívější časový test používal právě takovouto časovou podmínku dvou let od nabytí vlastnického práva namísto bydliště.

Hledání toho pravého „bydliště“

Po zmapování podmínek osvobození příjmů z prodeje „objektu bydlení“ od daně se konečně dostáváme k jádru problému. I méně pozornému čtenáři zajisté neuniklo, že stěžejní podmínkou je bydliště poplatníka – prodávajícího – v rodinném domě nebo „bytové jednotce“ bezprostředně před jejich prodejem.

V ideálním případě alespoň po dobu dvou let, případně sice méně, načež ale přistupuje ještě druhá, dodatečná podmínka pro osvobození příjmů od daně spočívající ve využití získaných prostředků k uspokojení vlastní bytové potřeby.

V obecné mluvě zacházíme s pojmy ledabyle, takže bez protestů za „bydliště“ uznáme trempovi jeho tajné místečko v mechu a kapradí, zamilovanému párečku romantickou pláž u moře, squatterovi zpustlou tovární budovu, multikulturnímu intelektuálovi „celý svět“, pijanovi jeho židli v rohu místní nálevny apod. Naproti tomu úřední mluva veřejného práva – natožpak daňového zákona – musí být jednoznačná, resp. by taková měla být.

Daňovou definici „bydliště“ uvádí § 2 odst. 4 ZDP, kde má za cíl hlavně vymezit daňovou rezidenci:

• „Bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.“

Tímto vymezením jsme ale pouze přešlápli z deště pod okap, když jsme hledané „bydliště“ nahradili neméně jasným pojmem „stálý byt“. Je nasnadě, že není míněn úzce pojatý „byt“ coby prostorově oddělená část domu ve smyslu § 1159 OZ, ale nepochybně může být „stálým bytem“, a tedy i „bydlištěm“ rodinný dům.

Když budeme chvíli pátrat na webu Finanční správy ČR, najdeme její metodický Pokynu GFŘ D-22 k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP, který vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3/2015:

• „Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní, či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).“

Ovšem kardinální otázkou je, zda jedna fyzická osoba může mít takovýchto bydlišť současně více, díky čemuž by pak zejména movitější občané mohli výrazně častěji využívat dobrodiní tohoto osvobození.

Toto dilema „nedalo spát“ třem daňovým poradcům – Ing. Ondřeji Antošovi, LL.M., Ing. Lucii Rytířové, LL.M., Ing. Bc. Janu Hájkovi, MBA, Dis. – kteří nelenili a za účelem vyjasnění iniciovali příspěvek pro koordinační výbor – uznávané odborné jednání se zástupci Finanční správy – č. 517/21.03.18 „Výklad pojmu bydliště pro účely osvobození od daně z příjmů fyzických osob při prodeji vybraných nemovitých věcí“.

Autoři příspěvku pro vyjasnění pojmu „stálý byt“ zmiňují dva rozsudky Nejvyššího správního soudu:

• č. j. 7 Afs 120/2014: „… „stálost“ bytu znamená, že daňový subjekt může místo užívat neustále (nepřetržitě) a nejen příležitostně … je třeba zdůraznit, že možnost byt užívat neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v tomto bytě. Jedná se pouze o možnost využívání bytu podle vlastního uvážení. …“
• č. j. 2 Afs 4/2014: „… účelem tohoto osvobození od daně je umožnění mobility občanů, tj. rychlejšího uspokojení bytové potřeby při přestěhování, z důvodu změny zaměstnání či sociálních nebo osobních …“

Z prvého judikátu dovozují, že není vyloučena existence dvou a více stálých bytů a tedy i „bydlišť“ pro účely inkriminovaného osvobození od daně z příjmů z prodeje „objektů bydlení“. Soudem uvedené podmínky totiž mohou být v praxi naplněny a prokázány i ve vztahu ke dvěma stálým bytům, například když je poplatník trvale užívá z pracovních důvodů.

Přičemž podle nich z textu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP nelze dovodit, že by osvobození obou stálých bytů bylo vyloučeno a že by bylo v rozporu se smyslem zákona. Ten spočívá v tom, že od daně osvobozeny mají být prodeje vybraných nemovitých věcí, které jsou zjevně určené k bydlení a v nichž měl uživatel bydliště po stanovenou dobu.

Na základě druhého judikátu podle nich nelze dojít k závěru, že by pojem bydliště nutně zahrnoval jen jedno místo, tj. že by osvobození dvou bytů bylo vyloučeno či v rozporu se smyslem ZDP. A závěrem připomínají ústavní princip „v pochybnostech ve prospěch poplatníka“.

Tímto rozborem a dalšími úvahami dospěli autoři k závěru, s nímž souhlasili i zástupci Finanční správy:

• „Pokud poplatník prokáže, že se trvale zdržoval ve dvou stálých bytech, a pro účely daně z příjmů tedy měl dvě bydliště, bude příjem z prodeje kteréhokoliv z těchto stálých bytů při splnění ostatních podmínek ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů.“