Oceňování v účetnictví se řídí podle zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“). Touto tematikou se podrobně zabývá čtvrtá část ZoÚ, jmenovitě § 24 a § 25.

Abychom mohli jednotlivé složky majetku ocenit, musíme nejprve stanovit časové období případu. Majetek a závazky, případně dluhy tedy oceňujeme:

• k okamžiku uskutečnění účetního případu,
• k rozvahovému dni,
• ke dni otevření účetních knih.

Základním požadavkem ZoÚ je, aby bylo účetnictví vedeno v české měně. Proto musí být při pořízení veškerých aktiv a při vzniku závazků/dluhů v cizí měně tato cizí měna přepočítána na české koruny dle platného kurzu vyhlášeného ČNB.

Na základě vnitropodnikové směrnice pak účetní jednotka volí mezi aktuálním kurzem ke dni uskutečnění účetního případu, nebo pevným kurzem pro předem stanovenou dobu, tedy např. měsíčním či ročním.

Oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu v průběhu roku

Zákon definuje způsoby oceňování k okamžiku uskutečnění účetního případu trojím způsobem:

1. Oceňování v pořizovací ceně

Zopakujme si základní pojmy. Pořizovací cena je cenou, za kterou byl majetek pořízen + náklady s jeho pořízením související. Tato účetní metoda plyne buď přímo ze zákona, případně z vyhlášky, či účetního standardu. Pro jednotlivé složky majetku existují dílčí rozdíly.

2. Oceňování ve vlastních nákladech

Vlastními náklady rozumíme cenu, která je stanovena na úrovni přímých nákladů vynaložených na výrobu či jinou činnost a nepřímých nákladů vztahujících se k výrobě nebo jiné činnosti. Nepřímými náklady rozumíme takové, jež nelze přiřadit k určitému výkonu (výrobek/služba), nýbrž je nutné je určitým způsobem rozpočítat. Příkladem jsou např. mzdy režijních pracovníků, nájemné, náklady na energie apod.

3. Oceňování v reprodukční pořizovací ceně

Reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Reprodukční pořizovací cenu užíváme v účetnictví zejména v případech:

• bezúplatného nabytí majetku s výjimkou peněz a cenin,
• majetku vytvořeného vlastní činností, pokud nelze zjistit vlastní náklady,
• pořízení dlouhodobého hmotného majetku pořízeného směnnou smlouvou, pokud ve smlouvě není sjednána pořizovací cena,
• vkladu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, pokud nebyl oceněn podle společenské smlouvy či zakladatelské listiny,
• nově zjištěného a v účetnictví dosud nezachyceného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Jak oceňujeme jednotlivé složky aktiv a závazků v okamžiku jejich pořízení, prodeje či postoupení?

A) Dlouhodobý hmotný majetek:

• pořizovací cenou v případě nákupu,
• vlastními náklady v případě vytvoření vlastní činností,
• reprodukční pořizovací cenou v případě, kdy náklady na jeho vytvoření nelze zjistit / v případě bezúplatného nabytí formou darů či vkladů.

B) Dlouhodobý nehmotný majetek:

• pořizovací cenou v případě nákupu,
• vlastními náklady v případě vytvoření vlastní činností za podmínky, že majetek bude později aktivován,
• reprodukční pořizovací cenou v případě bezúplatného nabytí.

C) Zásoby:

• pořizovací cenou v případě nákupu,
• vlastními náklady v případě vytvoření vlastní činností,
• reprodukční pořizovací cenou v případě, kdy vlastní náklady na jejich vytvoření nelze zjistit / v případě bezúplatného nabytí.

D) Pohledávky:

• pořizovací cenou v případě nabytí za úplatu/vkladem,
• reprodukční pořizovací cenou v případě bezúplatného nabytí,
• jmenovitou hodnotou v okamžiku jejich vzniku.

Jmenovitou hodnotou (nebo také nominální) rozumíme hodnotu udanou na cenném papíru/bankovce apod.

E) Podíly na obchodních společnostech či družstvech, cenné papíry a deriváty:

• pořizovací cenou.

F) Peněžní prostředky – hotovost a vklady na účtech, ceniny:

• jmenovitou hodnotou, a to i v případě bezúplatného nabytí.

G) Závazky:

• jmenovitou hodnotou – v případě jejich vzniku i převzetí.

H) Rezervy a opravné položky:

• ocenění ve výši zjištěné či stanovené účetní jednotkou v případě jejich zjištění a účtování v průběhu účetního období – vždy samozřejmě v souladu s platnými účetními metodami.

I) Ostatní aktiva a pasiva:

• pořizovací cenou v případě ostatních aktiv s přihlédnutím k účelu jejich ocenění, charakteru, účetní metodě a účetní politice účetní jednotky,
• reprodukční pořizovací cenou v případě ostatních aktiv, která není možné ocenit pořizovací cenou či vlastními náklady, které nelze zjistit,
• jmenovitou hodnotou v případě ostatních pasiv s přihlédnutím k účelu jejich ocenění, charakteru, účetní metodě a účetní politice účetní jednotky,
• ve výši 1 Kč pokud se jedná o kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby v případě, kdy není známá jejich pořizovací cena.

J) Oceňování souboru majetku – nabytí obchodního závodu a více než jedné složky majetku:

• v případě nabytí obchodního závodu/podniku či jeho části tvořící samostatnou organizační pobočku – ocenění jednotlivých složek majetku podle ocenění u účetní jednotky, která majetek/závazky převedla – tzn. v historických cenách/ocenění podle zvláštního právního předpisu,
• v případě pořízení souboru movitých věcí – ocenění jako celku,
• v ostatních případech – poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny / reprodukční pořizovací ceny.

Oceňování k rozvahovému dni

Aktiva a závazky vedené a účtované v cizí měně přepočítáváme k rozvahovému dni na českou měnu platným kurzem devizového trhu stanoveným ČNB.

Rozdíl mezi částkami zaúčtovanými ke dni uskutečnění účetního případu a přepočtem na cizí měnu jsou obvykle vyúčtovány výsledkově proti účtům 563 a 663.

Ve vybraných případech stanovených zákonem účtujeme nerealizované kurzové rozdíly na vrub či ve prospěch účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy.

V případě oceňování složek majetku k rozvahovému dni rozlišujeme tyto metody: ocenění v reálné hodnotě a ocenění ekvivalencí.

Ocenění v reálné hodnotě

Reálná hodnota je Mezinárodními standardy účetního výkaznictví definována jako „částka, za niž lze prodat aktivum či vypořádat závazek mezi nezávislými dobře informovanými stranami ochotnými transakci realizovat, přičemž transakce je realizována za podmínek obvyklých na trhu“. Jinými slovy je reálná hodnota takové ocenění, které odráží současnou tržní situaci.

Z povinnosti přecenit svá aktiva a pasiva jsou vyjmuty mikro účetní jednotky, což ale neplatí pro obchodníky s cennými papíry, pobočky zahraničních obchodníků s cennými papíry, platební instituce a jejich zahraniční pobočky, instituce elektronických peněz a jejich zahraniční pobočky, investiční společnosti a fondy podle zákona a fondy upravující důchodové spoření či doplňkové penzijní spoření.

Reálnou hodnotou oceňujeme:

• cenné papíry s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti / dluhopisů neurčených k obchodování / cenných papírů představujících účast v ovládané osobě či osobě pod podstatným vlivem / cenných papírů emitovaných účetní jednotkou – tzn. vlastních akcií a ostatních cenných papírů,
• deriváty,
• technické rezervy,
• majetek a závazky v případech, kdy to ukládá zvláštní právní předpis,
• části majetku a závazků zajištěné deriváty,
• pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,
• povinnosti vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět,
• majetek určený k prodeji s výjimkou zásob u vybraných účetních jednotek.

Pro účely ZoÚ za reálnou hodnotu považujeme tržní hodnotu.

Tržní hodnotu/cenu majetku používáme v účetnictví v případech, kdy porovnáváme její výši s cenou historickou, tedy s cenou, kterou měl majetek v době svého pořízení a která je v současné době základním způsobem oceňování. Tržní cena je dosažena při prodeji a koupi složek majetku jako výsledek střetu nabídky a poptávky. Pokud je její horní či dolní hranice limitována, jedná se o cenu regulovanou.

Tržní hodnotou se rozumí hodnota vyhlášená na evropském regulovaném trhu nebo na zahraničním trhu obdobném regulovanému trhu:

• hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik,
• ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce,
• ocenění podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat jinak.

V praxi může nastat situace, kdy reálnou hodnotu nelze objektivně žádným způsobem stanovit. Pak za reálnou hodnotu považujeme ocenění pořizovací cenou, ve vlastních nákladech či ocenění reprodukční pořizovací cenou. K rozvahovému dni pak taková aktiva a závazky, případně dluhy, nepřeceňujeme, a ta zůstávají oceněna v pořizovacích cenách nebo cenách vlastních nákladů tak, jak byly zachyceny v době uskutečnění účetního případu.

Je nutné podotknout, že reálnou hodnotu je možné použít častěji než jen k rozvahovému dni, záleží na rozhodnutí účetní jednotky. Její použití však musí být vždy použito v zákonem jasně stanovených případech.

Rozdíly mezi oceněním

Rozdíly mezi oceněním k datu uskutečnění účetního případu a oceněním k rozvahovému okamžiku účtujeme dvojím způsobem:

• Rozvahově – s vlivem na vlastní kapitál

Týká se zejména přeměn společností či družstev a majetku a závazků zajištěných deriváty. Dále sem patří přecenění ostatních cenných papírů a podílů a cenných papírů k podnikům ve skupině

• Výsledkově – s vlivem na výsledek hospodaření společnosti

Týká se rozdílů vztahujících se k přecenění cenných papírů k obchodování.

Ocenění ekvivalencí (protihodnotou)

Metoda ekvivalence je založena na tom, že ocenění majetkové účasti má odrážet velikost vlastního kapitálu společnosti, v níž má účetní jednotka majetkovou účast a to úměrně této účasti. Platí zásada, že použije-li účetní jednotka metodu ekvivalence, je povinna ji pak použít pro ocenění všech takových podílů.

Tato metoda se týká majetkových účastí spjatých s ovládáním a řízením jiných subjektů, tedy podíly v ovládaných a řízených osobách a pod podstatným vlivem. Pro účely účtování je nám k dispozici účet 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. Účtujeme zde o ocenění cenných papírů, které nejsou určeny k obchodování a použijeme účty z účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek.

O zvýšení či snížení hodnot pak účtujeme:

• Zvýšení – ocenění ekvivalencí 06(1)/414
• Snížení – ocenění ekvivalencí 414/06(1)