Ústavní soud v nálezu sp. zn. II. ÚS 819/18 ze dne 22. února 2019 označil zadržování nesporné částky nadměrného odpočtu za porušení Listinou základních práva a svobod garantovaného vlastnického práva. Tímto nálezem reagoval na ústavní stížnost společnosti Kovové profily, spol. s r. o. (dále jen „Stěžovatelka“ nebo „Společnost“), která nesouhlasila s postupem správce daně.

Ten z důvodu podezření z účasti na karuselovém podvodu zadržel této Společnosti nadměrný odpočet daně, a to včetně uplatňovaných nároků na odpočet z přijatých zdanitelných plnění, u kterých neměl pochybnosti a které dále v daňové kontrole fakticky neprověřoval. V obdobných případech doposud správce daně zadržoval jak spornou, tak nespornou část nadměrného odpočtu, jelikož trval na tom, že mu dosavadní znění daňového řádu (dále jen „DŘ“) neumožňuje postupovat jinak.

Průběh daného případu

Správce daně zahájil u Společnosti, která se zaměřovala na opláštění komerčních budov a obchodování s kovy a drahými kovy, daňovou kontrolu za několik po sobě jdoucích zdaňovacích období z důvodu podezření na účasti na karuselovém podvodu z titulu obchodování s drahými kovy (stříbrným granulátem).

Správcem daně zadržovaný nadměrný odpočet se skládal z částky představující plnění s užitím stříbrného granulátu a částky, která se týkala opláštění haly pro švédského klienta, přičemž správce daně vyjádřil pochybnosti pouze u plnění se stříbrným granulátem.

I přesto, že správce daně potvrdil pochybnosti pouze u plnění se stříbrným granulátem, zadržoval daňovému subjektu také část nadměrného odpočtu ze zdanitelných plnění, která s tímto druhem obchodování nijak nesouvisela a kterou ani fakticky neprověřoval, a to po celou dobu trvání daňové kontroly.

Rozsáhlou a časově náročnou daňovou kontrolu správce daně zdůvodnil tím, že na začátku řetězce nebyla odvedena daň z přidané hodnoty. Dále zdůraznil, že povinnost vrátit vratitelný přeplatek vzniká až v důsledku vyměření nadměrného odpočtu podle ustanovení § 105 zákona o DPH.

Společnost podala u krajského soudu žalobu na ochranu proti nezákonnému zásahu správce daně. Namítala nezákonnost způsobu provádění daňové kontroly, neboť dle jejího názoru správce daně nepostupoval bez zbytečných průtahů a realizoval neúčelné úkony. Takový postup označila Stěžovatelka za postup porušující princip zdrženlivosti a přiměřenosti.

Krajský soud byl toho názoru, že dané konání správce daně neodporuje znění daňového řádu, resp. není možné jej označit za nezákonné, neboť v případě podezření, že se v dané věci jednalo o únik na DPH, je plně odůvodnitelná značná rozsáhlost a časově náročná činnost v rámci provádění daňové kontroly u Stěžovatelky.

Stěžovatelka proto podala kasační stížnost, která byla rovněž zamítnuta. Nejvyšší správní soud se k námitce rozsahu daňové kontroly, resp. jejího možného zúžení toliko na prověřování sporných nároků na odpočet daně, podrobněji nevyjádřil, nýbrž pouze v duchu procesní ekonomie odkázal na vyjádření Krajského soudu, jelikož Stěžovatelka dle něj nevznesla žádné nové argumenty.

Nejvyšší správní soud sice uznal, že náročnost prověřování správce daně s sebou automaticky nenese povinnost daňového subjektu jeho zásahy do svých práv strpět, obzvláště pokud by tyto zásahy měly likvidační účinky, avšak v případě Stěžovatelky žádné likvidační účinky zásahu do práv ze strany správce daně neshledal, resp. Stěžovatelka tyto důsledky neprokázala.

Dále zopakoval, že správce daně je zavázán povinností vrátit nadměrný odpočet až v okamžiku jeho vyměření. Potvrdil tak názor, že nesporná část nadměrného odpočtu musí sdílet osud té části, která je v rámci daňové kontroly považována za spornou, a tudíž dále prověřována.

Dosavadní praxe správců daně – zadržování celé výše nadměrného odpočtu

Správce daně doposud zastával názor, který mu byl potvrzen Nejvyšším správním soudem (ve věci AGROBET, viz dále), a to, že DŘ správci daně výslovně neumožňuje vydat tzv. „částečné“ rozhodnutí, kterým by bylo možné daňovému subjektu vyplatit nespornou část tvrzeného nadměrného odpočtu.

S ohledem na ustanovení § 262 DŘ nelze za tímto účelem aplikovat ani správní řád. Dále správce daně tvrdil, že na celý institut je potřeba nahlížet tak, že dokud není nadměrný odpočet jako celek vyměřen, není stvrzena ani jeho výše deklarovaná daňovým subjektem v daňovém přiznání.

Zadržování nadměrného odpočtu představuje pro daňový subjekt a jeho budoucí fungování hned několik rizik. Nejvyšší správní soud uvedl, že neoprávněné zadržování nadměrného odpočtu má rovněž negativní vliv na pověst daného subjektu.

Také nemožnost nakládat s finančními prostředky po dobu, jejíž délku trvání není snadné odhadnout, je sama o sobě nepříjemná. Když si však ještě uvědomíme, že nadměrný odpočet může být zadržován opakovaně, je jasné, že takový postup může z pohledu daňového subjektu znamenat až ekonomickou likvidaci.

Nejvyšší správní soud již dříve zdůraznil, že „kontrolní oprávnění správce daně mohou být uplatňována jen za podmínek, které stanoví zákon, a způsobem, jenž odpovídá smyslu a účelu příslušných zákonných ustanovení.“

Soudní dvůr Evropské unie (dále jen „SDEU“) k otázce úroku z opožděně vráceného nadměrného odpočtu uvedl, že je možné prodloužit lhůtu pro vrácení nadměrného odpočtu, musí však být dodržena zásada minimalizace zásahu do práv daňového subjektu.

Uvedené je možné vztáhnout rovněž na zadržení nesporné části nadměrného odpočtu. SDEU dále v rozsudku ve věci Mednis uvedl, že v souladu se zásadou proporcionality, musí členské státy využívat pouze ty prostředky, které umožní dosáhnout kýženého účinku, avšak zároveň co nejméně naruší cíle a zásady stanovené unijními předpisy (ty zde představuje zásada nároku na odpočet DPH).

Závěr Ústavního soudu k podané ústavní stížnosti

V podané ústavní stížnosti Stěžovatelka namítala zásah do práva na ochranu vlastnictví garantovaného v čl. 11 Listiny základních práv a svobod a rovněž rozpor s principem rovnosti, zákazem svévole orgánů veřejné moci, dále rozpor se zásadou proporcionality a s právem na spravedlivý proces.

Ve vztahu k případným protiústavním zásahům do vlastnického práva poměřoval Ústavní soud veřejný zájem na výběru daní oproti ochraně autonomní sféry jedince. Soudní dvůr Evropské unie se již opakovaně vyjádřil k zásadě proporcionality, s tím, že je sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, avšak tato opatření nesmějí přesahovat rámec toho, co je za tímto účelem nezbytné.

Také Ústavní soud dříve dospěl k závěru, že je povinností správce daně postupovat tak, aby bylo při co nejmenší zátěži daňového subjektu dosaženo cíle správy daní, tedy tak, aby za dodržení všech zákonných povinností minimalizoval správce daně zásahy do majetkové sféry jednotlivce a nepostupoval vůči němu nepřiměřeně.

Při zkoumání ústavní konformity Ústavní soud prvotně zjišťuje, zda došlo k zásahu do základního práva na základě zákona a v jeho mezích, a poté aplikuje test proporcionality.

Ten spočívá v přezkumu toho, zda dané jednání sleduje ústavou aprobovaný cíl, zda je dané jednání vzhledem k tomuto cíli vhodné, zda není možné tohoto cíle dosáhnout jiným (šetrnějším) způsobem a dále zda převažuje zájem na dosažení cíle nad dotčeným základním právem.

V případě Stěžovatelky shledal Ústavní soud danou stížnost důvodnou a zrušil předcházející rozhodnutí Krajského i Nejvyššího správního soudu. Ústavní soud konstatoval, že zadržení nadměrného odpočtu po dobu trvání daňové kontroly představovalo zásah do vlastnického práva Stěžovatelky, ba co více, tento zásah veřejné moci neměl zákonný základ.

Další podmínky již tedy nebylo nutné posuzovat, aby Ústavní soud mohl takovýto zásah označit za ústavně nekonformní.

Řádného dosažení cíle daní bylo dle názoru Ústavního soudu možné dosáhnout i bez nezákonného zásahu. V předmětném nálezu shrnul uvedené Ústavní soud slovy: „Daňový řád sice výslovně neumožňuje nakládat s nespornou částkou odděleně od částky sporné; rovněž však daňový řád v žádném svém ustanovení neumožňuje zadržovat nespornou částku společně s částkou spornou.“

Není možné, aby správce daně omluvil své konání, které představuje zásah do práv subjektu, pouze konstatováním, že DŘ neposkytuje konkrétní procesní postup, jak se tohoto zásahu do práv nedopustit. Správce daně by měl správně postupovat tak, že rozdělí částku nárokovaného nadměrného odpočtu na spornou a nespornou část, kterou bude možné daňovému subjektu bez dalšího přiznat.

Ústavní soud dospěl k závěru, že není-li uvedeno, jak má správce daně postupovat, musí konat tak, aby minimalizoval omezování daňového subjektu. V daném případě je jediným ústavně konformním postupem, i přesto, že jej DŘ výslovně neuvádí, vydání nesporné části nadměrného odpočtu jakožto postup, který chrání vlastnické právo daňového subjektu.

Na tomto místě je rovněž vhodné zmínit, že obdobná věc byla před soudy již řešena, a to konkrétně ve věci AGROBET i a AGROBET II. Poměrně zajímavý dopad může mít odpověď Soudního dvora Evropské unie na Nejvyšším správním soudem podanou předběžnou otázku z jara roku 2018.

Ta se totiž týká v principu identické otázky zadržování nesporné části nadměrného odpočtu. Nejvyšší správní soud se dotazuje, zda: „je v souladu s unijním právem, a především s principem neutrality DPH, opatření členského státu, které podmiňuje vyměření a výplatu části nárokovaného odpočtu DPH ukončením řízení o všech zdanitelných plněních v daném zdaňovacím období?“.

Ústavní soud, vědom si položené předběžné otázky, oddělil otázku posuzování ústavnosti postupu správce daně a obecných soudů od otázky interpretace unijního práva. Obě tato hlediska jsou dle jeho názoru na sobě nezávislá, což mu umožňuje vyjádřit se k dané věci, aniž by musel nejdříve vyčkat na odpověď Soudního dvora Evropské unie.

Obavu Nejvyššího správního soudu z „částečného vyměření daně“, jež by ve svém důsledku mohlo vést k negativním dopadům pro daňový subjekt (namísto nadměrného odpočtu by správce daně mohl vyměřit daňovou povinnost), Ústavní soud vyvrátil, když uvedl, že tento postup („částečné vyměření“ nesporné části nadměrného odpočtu) bude možné aplikovat pouze ve prospěch daňového subjektu.

Ústavní soud tímto nálezem revolučním způsobem zasahuje do zavedené praxe správce daně. Nesporné části nadměrného odpočtu, které jsou dnes v postavení „rukojmích“ společně s tou částí, kterou správce daně někdy i mnoho let v rámci daňové kontroly prověřuje, by měly být daňovým subjektům vráceny bez zbytečných průtahů.

Článek byl připravený ve spolupráci s Moore Stephens.