Tento článek je čtvrtým a zároveň posledním v sérii článků věnovaných problematice ukončení podnikání nebo nájmu fyzickou osobou a je pokračováním článku Ukončení podnikání nebo nájmu fyzických osob z pohledu DPH.

V něm jsme si ukázali, že speciální postup při ukončování podnikání nebo nájmu (ekonomické činnosti podle zákona o DPH) se týká pouze plátců při zrušení registrace k DPH. Ti mají povinnost u vybraného majetku snížit předepsaným způsobem dříve uplatněný odpočet daně na vstupu. V tomto článku navážeme konkrétním příkladem k této problematice.

Příklad

Živnostník pan Bártík ukončil své podnikání v oblasti servisu zemědělských strojů a požádal z tohoto důvodu správce daně o zrušení registrace k DPH jako plátce. Správce daně žádosti vyhověl, registraci plátce k DPH zrušil a toto oznámení o zrušení bylo panu Bártíkovi doručeno 24. 5. 2019. Od 25. 5. 2019 tedy pan Bártík přestal být plátcem DPH. V tento okamžik se pan Bártík obrátil na svého kamaráda, který tomu rozumí, a požádal ho o pomoc se sestavením posledního přiznání k DPH za měsíc květen 2019.

Pan Bártík byl plátcem DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím, proto má povinnost podat poslední přiznání k DPH za měsíc květen 2019. V tomto přiznání musí kromě běžných transakcí, které patří do tohoto přiznání za období 1. 5. až 24. 5. 2019, ještě provést snížení uplatněného odpočtu DPH podle § 79a zákona o DPH (dále jen „ZDPH“). K 24. 5. 2019 měl v obchodním majetku (viz § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH) tyto majetkové hodnoty:

1. Pozemek zastavěný provozní budovou: pan Bártík pořídil tento majetek nákupem v roce 2010, vlastnictví k němu (právní účinky vkladu do katastru nemovitostí) nabyl 13. 10. 2010. Transakce tehdy byla od DPH osvobozená, proto nebyl (ani nemohl být) uplatněn žádný nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení tohoto majetku.
2. Dokončené technické zhodnocení na výše uvedené budově: pan Bártík provedl přístavbu skladových prostor, kterou si postavil sám prostřednictvím vlastních zaměstnanců v rámci své ekonomické činnosti. Přístavbu dokončil 3. 3. 2014 v celkové hodnotě 1 500 000 Kč. Z této hodnoty uplatnil za měsíc březen 2014 v daňovém přiznání také daň na výstupu v celkové výši 315 000 Kč a v tomto rozsahu v rámci stejného daňového přiznání také nárokoval odpočet daně na vstupu.
3. Nedokončené technické zhodnocení provozní budovy: v roce 2018 zahájil pan Bártík další technické zhodnocení provozní budovy, a to modernizaci v prostorách, které po zakoupení v roce 2010 dosud nerekonstruoval. Původní (holé) prostory začal upravovat pro budoucí zabudování zdvihacího zařízení do stavby. Ke dni zrušení registrace ovšem toto technické zhodnocení nestihl dokončit, nechal vybudovat nové zděné příčky, provést nový rozvod elektroinstalace včetně zabudování nového zařízení, které měly odpovídat v budoucnu výrazně vyšším požadavkům na příkon a spotřebu elektrické energie. Dosud rekonstruované prostory nebyly dříve využívány, byla tu před rekonstrukcí naistalována pouze jedna žárovka jako provizorní osvětlení.

Ve své evidenci má tyto položky, které se vztahují k této rekonstrukci k 24. 5. 2019 a jsou doložené následujícími doklady:
 

4. Tiskárnu, kterou pořídil v květnu 2016 za cenu 14 000 Kč. Při jejím pořízení uplatnil nárok na odpočet DPH ve výši 2 940 Kč. Hned od pořízení tiskárnu pan Bártík používal, a to výlučně pro své podnikatelské aktivity.
5. Notebook pořízený v září 2018 od plátce DPH, u kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu ve výši 5 880 Kč z pořizovací ceny 28 000 Kč. Hned od pořízení notebook pan Bártík používal, a to výlučně pro své podnikatelské aktivity.
6. Zásoby náhradních dílů pořízených pro realizaci budoucích servisních zakázek (k 24. 5. 2019 stále nespotřebované) ve výši 200 000 Kč. Z těchto zásob byl uplatněn odpočet DPH na vstupu z hodnoty 100 000 Kč, a to v celkové výši 21 000 Kč.
7. Pan Bártík zaplatil v dubnu 2019 zálohu na nákup sady drobného nářadí, která nebyla dosud dodána. K zaplacené záloze obdržel pan Bártík v dubnu 2019 daňový doklad k přijaté platbě, na jehož základě za měsíc duben 2019 nárokoval odpočet DPH ve výši 2 100 Kč.

Řešení příkladu

Snížení = vrácení dříve uplatněného odpočtu DPH u jednotlivých druhů majetku v posledním přiznání k DPH za období 1. 5. – 24. 5. 2019 bude následující:
 

Rozbor řešení příkladu

1. U pozemku uvedeného v zadání pod případem 1 nebyl uplatněn žádný nárok na odpočet, není tedy co státu vracet. Pokud by byl pozemek dříve pořízen jako plnění podléhající DPH a nárok na odpočet by byl uplatněn, pak bychom postupovali podle § 79a odst. 2 ZDPH. Pozemek je nemovitá věc a v souladu s § 4 odst. 4 písm. d bodu 3. aktuálně platného znění zákona o DPH je také dlouhodobým majetkem. Proto případně uplatněný odpočet daně podléhá úpravě odpočtu podle § 78d ZDPH, jestliže dosud neuplynula desetiletá lhůta. Tato lhůta podle ZDPH počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl majetek pořízen. Tedy rozhodující není období, za které byl odpočet daně uplatněn, ale kdy byl majetek pořízen. V našem případě by desetiletá lhůta dosud neuplynula, proto bychom odpovídajícím způsobem provedli snížení odpočtu DPH (obdobně řešení případu 2 ze zadání, které následuje).
2. Případ 2 ze zadání představuje dokončené technické zhodnocení na provozní budově, které je v souladu s § 4 odst. 4 písm. e ZDPH samostatným dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností. Jedná se o technické zhodnocení nemovité věci, proto i zde platí desetiletá lhůta, ve které je nutné případné snížení odpočtu DPH provést.

   Z technického zhodnocení byl uplatněn odpočet 315 000 Kč v březnu 2014. Desetiletá lhůta tedy ke dni ukončení podnikání ještě neuplynula, proto je třeba vrátit část původně uplatněného odpočtu podle následujícího výpočtu (viz § 78d odst. 2 ZDPH):

   5 × 315 000 × (0 % − 100 %) ÷ 10 = −50 % × 315 000 = −157 500 Kč

   Z desetileté lhůty v logice ZDPH uplynulo pět let (2014, 2015, 2016, 2017, 2018), poměrná část uplatněného odpočtu DPH připadající na toto období zůstává zachována (majetek byl v tomto období využíván pro zdanitelná plnění z ekonomické činnosti – podnikání).

   Ovšem pět let ještě z této lhůty zbývá (do tohoto období se počítá i rok provedení snížení odpočtu DPH), tzn. 5/10 odpočtu musí být vráceno, neboť majetek již nebude užíván k ekonomické činnosti – podnikání, tedy ani pro zdanitelná plnění.

3. V případu 3 ze zadání se jedná o nedokončené technické zhodnocení (= nedokončený dlouhodobý majetek), u něhož je povinnost vrátit všechen uplatněný odpočet podle § 79a odst. 2 ZDPH. Půjde tedy o částku 27 300 Kč (21 000 Kč + 6 300 Kč). Zdůrazníme, že se vrací uplatněný odpočet, tzn. pokud mohl být nárok na odpočet DPH dříve uplatněn, ale uplatněn nebyl, nebude se ho toto snížení (vracení) týkat.
4. V případu 4 ze zadání se jedná o drobný dlouhodobý hmotný majetek (hmotná movitá věc v ocenění nepřevyšující 40 000 Kč), který ke dni zrušení registrace plátce DPH (24. 5. 2019) nebyl už na skladě, ale byl již užíván (dán do spotřeby). Navíc jde o majetek pořízený více jak dvanáct měsíců před datem zrušení registrace plátce DPH. Proto se na uplatněný odpočet DPH u tohoto majetku ustanovení § 79a ZDPH nevztahuje a nemusí se státu odpočet vracet.
5. Notebook z případu 5 zadání také představuje drobný dlouhodobý majetek, který ke dni zrušení registrace již byl užíván (nebyl na skladě). Od předchozí situace se tato liší v tom, že majetek byl pořízen ve lhůtě posledních dvanáct měsíců před zrušením registrace plátce DPH. Na takový majetek, pokud výše uplatněného odpočtu DPH činila alespoň 2 100 Kč, se nově od 1. 4. 2019 vztahuje povinnost odpočet daně v poměrné výši snížit, a to následujícím způsobem:

   −1/12 × 5 880 × 3 = −1 470 Kč

   Jestliže byla zrušena registrace plátce 24. 5. 2019, pak se případná povinnost snížit uplatněný odpočet DPH týká drobného (hmotného i nehmotného) majetku (hmotné věci do limitu nepřevyšující částku 40 000 Kč a nehmotné věci nepřevyšující částku 60 000 Kč) daného do spotřeby a pořízeného v období od 1. 6. 2018 do 24. 5. 2019, pokud u majetku byl uplatněn nárok na odpočet alespoň ve výši 2 100 Kč.

   V našem případě byl drobný hmotný majetek (notebook) pořízen v září 2018, tzn. z předepsané lhůty dvanácti měsíců v logice ZDPH pan Bártík využíval tento majetek pro svoji ekonomickou činnost (podnikání) jako plátce DPH devět měsíců (9/2018 – 5/2019). Zbylé tři celé měsíce z této dvanáctiměsíční lhůty už notebook k ekonomické činnosti (podnikání), a tím i ke zdanitelným plněním využívat nebude (podnikání ukončil, proto byla i zrušena registrace plátce DPH), a tak poměrnou část uplatněného odpočtu vrací, tedy 3/12 z 5 880 Kč, tj. 1 470 Kč. Stejným způsobem bude postupovat každý, u něhož došlo ke zrušení registrace plátce DPH i z jiného důvodu, než je ukončení ekonomické činnosti.

6. U nespotřebovaných zásob z případu 6 ke dni zrušení registrace plátce DPH je třeba vrátit dříve uplatněný odpočet DPH v plné výši, tedy celou částku 21 000 Kč. Datum pořízení zásob není rozhodující. Důležité je, že ke dni zrušení registrace, tedy k 24. 5. 2019, byly tyto zásoby dosud nespotřebované (na skladě).
7. Stejně tak u poskytnutých záloh na zdanitelná plnění, která ke dni předcházejícímu dni zrušení registrace plátce DPH nebyla uskutečněna (§ 79a odst. 2 ZDPH), je třeba vrátit uplatněný odpočet DPH v plné výši. To je případ 7 ze zadání, proto vracíme částku 2 100 Kč.

Související články:
Ukončení podnikání nebo nájmu fyzických osob z pohledu DPH
Zdanění majetku po ukončení podnikání v příkladech