Rezervu na opravu hmotného majetku, přezdívanou též „zákonnou“, upravuje speciální zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „ZoR“). Za pokles její popularity může zpřísnění od roku 2009 požadující uložení odpovídající peněžní částky na vázaný bankovní účet.

Obecné podmínky tvorby zákonných rezerv

Rezervy byly původně čistě účetní nástroj sloužící k naplnění základní zásady opatrnosti, a to z důvodu potenciálních rizik a ztrát v budoucnu vyplývajících z dnešních „závazků“ v širokém slova smyslu.

Základ daní z příjmů účetních jednotek ovšem nutně vychází z jejich účetního výsledku hospodaření, takže legislativci a po nich zákonodárci museli uvážit, jak daně naloží s účetními rezervami. S ohledem na liberální účetní pravidla nebylo možné jednoduše akceptovat tento druh účetních nákladů.

Tvorba účetních rezerv je navíc specifická tím, že je značně subjektivní, neprovází ji žádný pohyb majetku, není podmíněna deponováním peněžních prostředků na vázaném účtu u banky, jedná se o „pouhý účetní zápis“, což by svádělo k daňovému zneužívání.

Nakonec se zvolil speciální daňový přístup obdobný odpisům hmotného majetku s tím rozdílem, že podmínky a pravidla tvorby daňově účinných – zákonných – rezerv nestanoví samotný zákon o daních z příjmů (dále „ZDP“), ale zvláštní hmotněprávní daňový zákon ZoR, proto „zákonné“.

Ovšem zákonné rezervy nejsou omezeny pouze na účetní jednotky. Ačkoli před rokem 2009 nebylo podmínkou jejich daňové účinnosti deponování odpovídajících částek na vázaných bankovních účtech, a šlo tedy o pouhý „papírový“ nepeněžní výdaj (což vedlo k daňově účelovým praktikám, kvůli nimž došlo ke zmíněnému zpřísnění), mohou je jako daňový výdaj uplatnit i neúčtující fyzické osoby.

A to jak u příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP, u níž prokazují výdaje daňovou evidencí, tak i pronajímatelé u příjmů z nájmu ve smyslu § 9 ZDP, vedou-li záznamy o výdajích vynaložených na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů. Což potvrzuje výslovně ZDP v § 9 odst. 6, kde se přímo hovoří o rezervě na opravy hmotného majetku.

Zákonné rezervy patří mezi „bezpečné“ typy daňových výdajů (nákladů), protože jsou uvedeny mezi příklady takovýchto položek, konkrétně v § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, podle kterého jsou daňově uznatelné:

• „rezervy…, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní právní předpis 22a)“ (pozn.: odkaz v poznámce pod čarou uvádí, že jde právě o ZoR) „…s výjimkou rezerv vytvářených poplatníky v souvislosti s dosahováním příjmů plynoucích jim podle § 10“ (pozn.: jedná se o zbývající ostatní příjmy, které nespadají mezi příjmy ze závislé činnosti, z kapitálového majetku, ze samostatné činnosti ani z nájmu).

Jaké rezervy mají čest nazývat se „zákonné“ a požívat výhod daňového účinku, uvádí § 2 odst. 1 ZoR:

• bankovní rezervy,
• rezervy v pojišťovnictví,
• rezerva na opravy hmotného majetku,
• rezerva na pěstební činnost,
• rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů a
• ostatní rezervy v rozsahu stanoveném tímto zákonem.

V běžné podnikatelské praxi nejrozšířenějším typem zákonné rezervy je rezerva na opravy hmotného majetku (dále jen „HM“), na kterou se zaměříme. Její speciální podmínky stanovuje dvanáct odstavců § 7 ZoR, k čemuž musíme připočíst rovněž pět pravidel obecně platných pro všechny zákonné rezervy uvedených v § 3 a § 4 ZoR:

1. Pro účely daňového přiznání rezervy prověřit
   • Aby se tvorba zákonných rezerv nestala pouhým daňově optimalizačním nástrojem, je poplatníkům, kteří je tvoří, uložena povinnost, aby v souvislosti s podáním daňového přiznání k dani z příjmů prověřili odůvodněnost tvorby rezervy a její skutečný stav porovnali s výší, kterou lze daňově uplatnit podle ZoR.
2. Rezervu je nutno zaúčtovat, respektive zaevidovat
   • Tvorba zákonných rezerv uplatněná jako daňový výdaj musí být zaúčtována nebo uvedena v daňové evidenci podnikajících či pronajímajících fyzických osob. Speciálním případem jsou firmy uplatňující mezinárodní účetní standardy (např. obchodní společnosti emitující akcie obchodované na regulovaném trhu EU), které nejsou považovány za „účtování“ dle českých předpisů. Pro ně je stanovena alternativní „prokazatelná evidence rezerv“. Obdobně to platí u rezervy na opravy HM, u něhož je uplatňováno účetní tzv. komponentní odpisování, kdy účetní předpisy brání tvorbě rezervy na opravy.
3. Příslušné výdaje se přednostně hradí z rezerv
   • Aby se zákonná rezerva netvořila pouze účelově pro daňové účely, ale skutečně našla svůj cíl a byla využita ke svému účelu – opravě, je nutné výdaje za opravy HM přednostně hradit/krýt právě z rezervy. Jde prakticky o příkaz na povinné čerpání rezervy, které v důsledku znamená zvýšení základu daně. Rezervu je dále nutno zrušit také, když pominuly důvody pro její tvorbu, např. při prodeji daného HM.
4. Při ukončení činnosti se rezerva zruší
   • Zákonné rezervy se zruší při ukončení podnikání nebo nájmu, i ke dni přerušení těchto činností, pokud nejsou obnoveny do termínu pro podání daňového přiznání, dále také při pachtu obchodního závodu, při vstupu do likvidace nebo při rozhodnutí soudu o prohlášení konkursu dotyčného poplatníka. V případě fúzí a dalších přeměn obchodních korporací může pokračovat v tvorbě rezervy nástupnická korporace.
5. Rezervy nelze tvořit na investice
   • Zákonnou rezervu na opravy HM nelze tvořit na věcně blízké technické zhodnocení – stavební úpravy, nástavby, přístavby, rekonstrukce a modernizace – ani na pořízení nového HM. V těchto případech již totiž nejde o provozní výdaj, nýbrž o investiční záležitost, jejímiž zdroji mají být hlavně odpisy a zisk.

Speciální podmínky tvorby zákonné rezervy na opravy hmotného majetku

Jde v praxi beze sporu o nejčastější a většinou také jedinou rezervu, kterou běžní poplatníci tvoří, což je dáno jejím účelem – krytí budoucích oprav dlouhodobého majetku – jelikož, jak známo: „Co se může pokazit, to se pokazí“. Speciálními pěti podmínkami tvorby zákonné rezervy na opravy HM, tj. aby byla daňově účinná, jsou:

1. Rezerva musí být uložena na vázaném účtu.
2. Lze tvořit jen k HM od odpisové skupiny 2.
3. Může jí uplatnit především vlastník HM.
4. Metoda časová nebo výkonová.
5. Časové omezení tvorby rezervy.

S ohledem na předmět tohoto příspěvku se omezíme na první a pak zejména na druhou z podmínek.

Rezerva musí být uložena na vázaném účtu

Původně přitom byly podmínky zákonné rezervy na opravy nastaveny velmi mírně, a proto se jejich tvorba často zvrhla v pouhou formu tzv. daňové optimalizace, kdy již a priori vůbec nešlo o naplnění účelu, tedy v budoucnu opravit majetek.

A výjimkou nebyly ani rezervy na opravy nového majetku v době záruky bezplatných záručních oprav dodavatelem dané věci, stejně jako výrazně a nesmyslně nadsazené rozpočty budoucích oprav, k nimž vůbec nemělo dojít a ani nedošlo, protože „vytunelovaná“ firma v té době již skončila cíleně v likvidaci.

Proto došlo od roku 2009 k radikálnímu zpřísnění tím, že daňová účinnost byla podmíněna – u nově tvořených rezerv na opravy HM – povinným uložením (deponováním) odpovídající částky na zvláštní vázaný bankovní účet využitelný pouze k financování rezervované opravy.

A to nejpozději do termínu pro podání přiznání k dani z příjmů za příslušné zdaňovací období, jinak se musí celá doposud vytvořená rezerva zrušit, a to zpětně již ve zdaňovacím období, za které se přiznání podává. Což omezilo nejen daňové spekulanty, ale také většinu běžných firem, pro které není efektivní držet několik let značné peněžní částky bez užitku na účtu.

Příklad – Podmínka deponování rezervy na opravy

Firma započala v roce 2017 s tvorbou pětileté zákonné rezervy na opravu HM, přičemž podává přiznání k dani z příjmů v základní lhůtě tří měsíců po skončení roku. Za rok 2017 deponovala peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na samostatný účet včas – do 3. 4. 2018. Stejně tak tomu bylo ohledně navýšení rezervy za rok 2019, kdy příslušnou částku deponovala do 1. 4. 2019.

Bohužel to bude mít fatální daňové dopady. Nejenže tvorba, resp. zvýšení rezervy za rok 2019 nebude daňovým výdajem – což by se dalo považovat za spravedlivý postih – ale poplatník musí celou dosud vytvořenou rezervu zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již za zdaňovací období roku 2019.

Rezervy lze tvořit jen k hmotnému majetku od odpisové skupiny 2?

Zákonné rezervy na opravu lze tvořit pouze k HM ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, jehož minimální doba daňového odpisování podle § 30 ZDP je pět a více let. Jedná se o tzv. minimální dobu daňového odpisování, čemuž vyhovuje HM zatříděný podle Přílohy č. 1 ZDP do odpisových skupin 2 až 6. Zdá se tak jasné, že na otázku z nadpisu článku je nutno odpovědět – Ano – jelikož automobily patří do odpisové skupiny 2 a byty do odpisové skupiny 5 nebo 6 (pouze teoreticky 4 – jsou-li v budovách ze dřeva a plastu).

Jenže častým způsobem pořizování vozidel je finanční leasing, kdy je pořizovatel nejprve několik let jen uživatel (nájemce, pachtýř), kdy ještě není ze soukromoprávního hlediska vlastníkem, a proto zákonnou rezervu na opravu užívaného auta tvořit nemůže. A obvykle teprve po pěti a více letech, při ukončení leasingu, vůz za zvýhodněnou zbytkovou cenu odkoupí, případně mu je převedeno bezúplatně.

U pronajímaných bytů zase bývá komplikací, že pronajímatel není vždy vlastníkem, ale pouze nájemcem (a byt tzv. podnajímá) nebo nejde o právně samostatnou „bytovou jednotku“ spadající mezi HM anebo jej nabyl darem od příbuzného atd.

Podstatnější je vědět, že zákonnou rezervu nelze tvořit na opravy HM z odpisové skupiny 1 s minimální dobou daňového odpisování tři roky. A to ani v případě, že jej poplatník bude prokazatelně daňově odpisovat pět a více let (např. u rovnoměrného odpisování využije nižší než maximální roční odpisové sazby nebo majetek opakovaně technicky zhodnotí) anebo jehož daňové odpisování na dobu dvou a více let přeruší.

ZoR se odvolává na stanovenou dobu odpisování a nikoli na skutečnou dobu odpisování. Zcela mimo diskusi je rezerva na opravy zásob, byť by šlo třeba o dlouhodobě skladované náhradní díly, kde by to mohlo být i technicky zdůvodnitelné.

Příklad – Lze tvořit rezervu k neodpisovanému majetku?

Není primárně zapovězeno tvořit daňově účinně zákonnou rezervu na opravu hmotného majetku, který je podle § 27 ZDP vyloučen z daňového odpisování. Jedná se například o bezúplatně převedený automobil po skončení smlouvy o finančním leasingu anebo o vozidlo nabyté darováním od příbuzného, které bylo osvobozeno od daně z příjmů.

Pokud tedy pan Novák svůj pražský byt pronajímá – přesněji řečeno poskytuje živnostenskou ubytovací službu, což ale z hlediska tvorby rezervy na jeho opravy bytu nehraje roli – pouze od května do září, kdy bydlí v chatě na Šumavě, pak bude moci tvorbu rezervy na opravy bytu daňově uplatnit jen v odpovídající poměrné části.

Otázkou právního výkladu je ovšem také samotný předmět rezervy, pojem – „hmotný majetek“ – kde § 7 odst. 1 ZoR odkazuje poznámkou pod čarou na § 26 odst. 2 ZDP. Je zde ale skutečně naprostá věcná shoda mezi pojetím „hmotného majetku“ pro účely daní z příjmů versus z pohledu ZoR, a to s ohledem na účel tvorby rezervy na jeho opravy?

Nejde přitom o žádné akademické plané úvahy, ale o praktickou záležitost týkající se hlavně pořizování majetku dlouhodobé spotřeby formou již zmíněného „finančního leasingu“. Tento způsob pořízení majetku sestává ze dvou vyhraněných fází. Nejprve je příjemce finančního leasingu po dobu obvykle tří až pěti let v roli „pouhého“ uživatele, který má ale věcně blíže k tzv. ekonomickému vlastníkovi nežli k nájemci předmětné věci, a teprve v druhé fází se stává právním vlastníkem předmětu leasingu.

S ohledem na to, že drtivou většinu pořizovací ceny předmětu leasingu uživatel uhradil poskytovateli leasingu již během první fáze, bývá sjednaná prodejní cena předmětu leasingu již relativně nízká a téměř nikdy nepřesáhne částku 40 000 Kč. Přičemž základní podmínkou pro začlenění samostatné hmotné movité věci do daňové kategorie HM je právě vstupní (například pořizovací) cena přes 40 000 Kč.

Proto pořízení věci formou finančního leasingu, odkoupené uživatelem obvykle nenaplní definiční znaky hmotného majetku dle § 26 odst. 2 ZDP. Tím pádem novopečený vlastník předmětné věci dlouhodobé spotřeby nemůže tvořit zákonnou rezervu na její opravy.

Přičemž z ekonomického hlediska jsou racionální důvody takovéto rezervy obdobné jako při pořízení stejné věci přímou koupí či na úvěr. Vždyť jde přece primárně o samotný majetek, na jehož potřebě fyzické opravy po čase přece nemá vliv způsob pořízení. Otázkou tedy je, zda pouhý odlišný způsob pořízení majetku – zde formou finančního leasingu – je skutečně překážkou v tvorbě rezervy na opravy majetku?

Slibný byl (první) rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, čj. 9 Afs 61/2008 – 48 ve věci AZ Real, spol. s r. o. Je třeba zdůraznit, že se týkal roku 2003. Soud tehdy dospěl k závěru, že § 7 ZoR nestanoví výslovně, že rezervy lze tvořit pouze na opravu majetku definovaného § 26 odst. 2 ZDP.

Poplatník užíval stroj formou finančního leasingu ovšem v době, kdy ještě ZoR umožňoval tvořit tuto rezervu i nájemci a uživateli leasingu. Následně stroj koupil za méně než 40 000 Kč. Bylo by dle soudu nelogické a neudržitelné, aby po koupi stroje nebyl oprávněn tvořit rezervu jen proto, že formálně stanovená kupní cena byla pod limitem 40 000 Kč.

Pokud tedy majetek v okamžiku odkoupení po ukončení smlouvy o dlouhodobém finančním leasingu splňuje kritéria hmotného majetku podle § 26 odst. 2 ZDP, neztrácí dle soudu tento charakter pro účely tvorby rezervy na opravu tohoto majetku pouze stanovením jeho kupní (vstupní) ceny nižší než 40 000 Kč.

Ovšem do konce roku 2005 ještě mohli zákonné rezervy na opravy tvořit také nájemci (uživatelé) HM, jestliže se k provedení oprav smluvně zavázali. Naproti tomu od roku 2006 již tuto možnost mají pouze vlastníci a z „nájemců“ jedině pachtýři (části) obchodního závodu. A v těchto nových právních podmínkách vznikl obdobný spor, kdy poplatník vytvořil zákonnou rezervu k autu odkoupenému po finančním leasingu do vlastnictví za cenu pod 40 000 Kč, takže dle ZDP nešlo o HM.

S čímž nesouhlasil správce daně, načež se běžným postupem – odvolání – soudní žaloba – kasační stížnost – spor zase dostal před Nejvyšší správní soud, který tentokrát v (druhém) rozsudku 1 Afs 86/2012 – 27 uvedl naopak, že u věcí pořízených formou finančního leasingu, které nejsou HM podle § 26 odst. 2 ZDP, nelze tvořit zákonnou rezervu na opravy.

Právní názor v prvně souzené věci poplatníka AZ Real se přitom opíral hlavně o argument, že když může leasingový nájemce tvořit z titulu nájmu rezervu na opravu HM, bylo by iracionální, aby poté, co získá předmět do vlastnictví, nemohl tvořit rezervu z toho důvodu, že vstupní cena nedosahuje 40 000 Kč.

Tento argument ovšem podle nového rozsudku Nejvyššího správního soudu již ale není dále použitelný. Daňový poplatník je totiž nyní oprávněn zahájit tvorbu rezervy až po ukončení finančního leasingu v okamžiku, kdy se stane vlastníkem. Otázku, zda určitý předmět, který poplatník užíval na základě finančního leasingu, je hmotným majetkem, je proto třeba řešit k okamžiku nabytí vlastnického práva k tomuto majetku.

Jelikož od roku 2006 nemůže uživatel tvořit rezervu po dobu trvání finančního leasingu, není podstatné, zda předmět leasingu vykazoval znaky HM po dobu trvání leasingu, nýbrž zda je vykazuje k okamžiku převodu vlastnického práva na poplatníka.

Právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem ve věci AZ Real je proto již překonaný. Pro oprávnění tvořit rezervu na opravu HM je nově rozhodující pouze to, jaké znaky daná věc vykazovala v době nabytí vlastnického práva. Návaznost zákona o rezervách na zákon o daních z příjmů je v tomto ohledu zcela evidentní.

Jestliže ZDP definuje v § 26 odst. 2 hmotný majetek, pak v souladu se zásadou jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu je třeba tomuto pojmu užitému v § 7 ZoR přiřknout stejný význam. To znamená, že samostatné hmotné movité věci, jejichž vstupní (pořizovací) cena v souladu s § 29 ZDP není vyšší než 40 000 Kč, a tedy nejsou hmotným majetkem, tak k nim ani vlastník nemůže tvořit zákonnou rezervu na opravy.

Příklad – Finanční leasing auta versus tvorby zákonné rezervy na jeho opravy

ABC, s. r. o. v roce 2014 uzavřela – jako uživatel – smlouvu o finančním leasingu nákladního auta. A to z daňových důvodů (viz § 21d ZDP) na dobu pěti let, během nichž mohl k tomuto HM patřícího do odpisové skupiny 2 tvořit zákonnou rezervu na opravy jen vlastník – tedy dotyčná leasingová společnost, nikoli uživatel ABC, s. r. o.

Díky tomu se bude jednat o HM podle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP, a tudíž zároveň o HM pro účely § 7 ZoR, k němuž je tedy možné tvořit zákonnou rezervu na opravy. Není podstatné, že by šlo o HM vyloučený z daňového odpisování podle § 27 písm. a) ZDP.