Novela zákona o DPH (dále jen „Novela“) byla stěžejní součástí „daňového balíčku“, který vyšel ve Sbírce zákonů 27. 3. 2019 a většinově nabyl účinnosti 1. dubna 2019. Dal jsem si tu práci a do stejného formátu převedl úplně první znění zákona o DPH (dále jen „ZDPH“), tehdy ještě coby předunijní zákon, a jeho aktuální verzi po všech novelách. Výsledná bilance: 25 versus 148 stran, tedy téměř šestkrát více právně závazného textu, a z 56 paragrafů již máme 254.

Možná si zákonodárci myslí, že i v daních platí lidové rčení „Větší je lepší!“. Opak je pravdou, každý účetní a daňový poradce potvrdí, že stručný, přehledný a jednoznačný zákon je nejlepší. Kromě ZDPH Novela mění dalších devět zákonů: zákon o daních z příjmů, zákon hazardních hrách, zákon o spotřebních daních, celní zákon, daňový řád, zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní, zákon o Finanční správě ČR, zákon o Celní správě ČR, insolvenční zákon.

Do oblasti DPH Novela přináší 269 změnových bodů – což je mimochodem o 15 více, než má celý ZDPH paragrafů – a to převážně s účinností od 1. 4. 2019, výjimkou je 13 bodů s trojí odlišnou účinností:

• 27. 3. 2019:
  • zjednodušení zdanění elektronicky poskytovaných služeb zahraničním osobám nepovinným k dani,
  • zavedení speciálních daňových pravidel pro jednoúčelové a víceúčelové poukazy na zboží a služby,
  • úprava vystavování daňových dokladů u zvláštního režimu tzv. jednoho správního místa (MOSS),
  • speciální určení základu daně u víceúčelového poukazu při dodání zboží nebo poskytnutí služby a
  • rozšíření okruhu osob, které mohou použít zvláštní režim jednoho správního místa v režimu mimo EU;
• 1. 1. 2020:
  • úprava fikce dodání zboží při pořízení zboží na finanční leasing s ohledem na „obvyklé okolnosti“ a
  • přeřazení „tepla a chladu“ z první snížené sazby daně 15 % do druhé snížené sazby daně 10 %.
• 1. 1. 2021:
  • ukončení možnosti plátce dobrovolně uplatňovat DPH na výstupu u nájmu staveb a bytů pro bydlení,
  • rozšíření povinnosti identifikovaných osob podávat veškerá podání na poli DPH pouze elektronicky, které je náplní pěti změnových bodů (prozatím musejí elektronicky podávat jen souhrnná hlášení).

Proč?

V lidské pospolitosti se totiž skoro nic neděje samo sebou, vše má nějakého hybatele. Obvykle postačí sledovat peněžní toky, komu daná změna prospěje (cui bono), hlavně se nenechat zmást titulky a proklamacemi.

Hlavním důvodem Novelyje povinná transpozice dvou nových směrnic Rady EU:

• směrnice Rady 2016/1065, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o zacházení s poukazy,
• směrnice Rady (EU) 2017/2455, kterou se mění směrnice 2006/112/ES a směrnice 2009/132/ES, pokud jde o určité povinnosti v oblasti DPH při poskytování služeb a prodeji zboží na dálku.

V návaznosti na směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému DPH (dále jen „směrnice o DPH“) se zpřesňují některé pojmy, například ekonomická činnost (poznámka: ovšem i nadále – v rozporu s unijním právem – nejde u členů orgánů firem, např. jednatelů s. r. o. o ekonomickou činnost podléhající DPH), a zakotvují některé další zásady vyplývající z ustálené judikatury Soudního dvora EU.

Ze zákona o DPH se vypouští ustanovení neslučitelná s právem EU, zejména možnost odpočtu DPH u České televize a Českého rozhlasu, ačkoli uskutečňují (převážně) od daně osvobozenou veřejnou službu bez nároku na odpočet daně. Díky poslaneckému návrhu se však tento nesoulad zachová ještě do konce roku 2021.

Zdálo by se, že 34 stran textu změn ZDPH nenechá kámen na kameni a podnikatelé, účetní i poradci se budou muset naučit v podstatě zcela nový systém uplatňování této daně. Odbornou veřejnost naštěstí můžeme uklidnit, že od dubna 2019 nedochází k žádné revoluci v DPH.

Viděno z nadhledu lze asi nejpříhodněji popsat záplavu změn rčením „stokrát nic umořilo osla“. Jak si dále upřesníme, došlo sice k celé řadě dílčích věcných úprav, ale vesměs se jedná o záležitosti drobné a okrajové, které se drtivé většiny běžných plátců DPH netýkají. Troufám si dokonce kacířsky při plném vědomí konstatovat, že by se nic dramatického nestalo, pokud by těch 34 stran změn DPH zákonodárci (odvážně) neschválili.

Ohledně citovaných dvou nových unijních směrnic by mohli dotčení plátci v klidu využít tzv. přímého účinku – jak ostatně mohli kvůli opožděné účinnosti činit již v prvním čtvrtletí 2019. Dále se blíže podíváme na významnější změny DPH z hlediska většinového běžného plátce.

Zpřesnění pojmu úplata (§ 4 odst. 1 písm. a) ZDPH)

Pojem „úplata“ se upřesnil podmínkou, že „přímo souvisí“ s plněním, aby byla zdůrazněna nutnost jasné a přímé vazby mezi plněním (dodání zboží / poskytnutí služby) a protiplněním. Úplatou se nově rozumí:

1. částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s plněním,
2. dotace k ceně, kterou se pro účely DPH rozumí „…příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění…“

Dani tak nepodléhá platba, kde přímá vazba chybí, což může být případ paušálního poplatku, příspěvku požadovaného od jednotlivých dodavatelů obchodním řetězcem na propagaci celého sortimentu obchodu. Např. v kauze týkající se Českého rozhlasu C-11/15 zmíněný soud rozhodl, že koncesionářské poplatky nejsou úplatou za (veřejnou) službu rozhlasového vysílání, která je proto poskytována bezúplatně, a není tedy předmětem DPH.

Slovo „plnění“ nahradilo dosavadní výraz „předmět daně“, čímž byl napraven nepřesný právní stav, kdy se úplata nelogicky netýkala dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v zahraničí, kteréžto totiž nejsou předmětem české daně.

A do třetice opět kvůli stanovisku Soudního dvora EU byla „dotace k ceně“ vstupující do základu daně zahrnuta rovnou do „úplaty“, jíž je součástí, a nikoli až návazně do základu daně, jak tomu bylo doposud; definice dotace k ceně se ale nezměnila.

Definice uskutečněného plnění (§ 4 odst. 1 písm. n) ZDPH)

Ačkoli je systém DPH postaven na zdanění „uskutečněných plnění“, nebyl tento ústřední pojem jasně vymezen. Nově bylo doplněno – bez věcné změny – že se rozumí „uskutečněným plněním dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.

Zejména u fyzických osob (OSVČ) hraje roli dovětek – praktikovaný i před Novelou. Díky němu např. nepodléhá DPH posekání zahrady rodičům za bábovku jejich synem – plátcem, jelikož zjevně nejedná jako osoba povinná k dani (podnikatelsky).

Ovšem platí to i z druhé strany, takže může mít plátce problém s uznáním odpočtu DPH na vstupu u svého nákupu zboží, u něhož vystupoval jako spotřebitel, a nikoli jako podnikatel – o čemž se nechtíc může sám usvědčit třeba tak, že využije výhodné nabídky prodejce a zaplatí nákup spotřebitelským úvěrem a podobně.

Za povšimnutí stojí, že definice postrádá omezení místem plnění, přičemž pokud se nachází v Česku, pak je předmětem naší DPH a jde buď o plnění zdanitelné, nebo osvobozené od daně, jak plyne z § 2 ZDPH.

Rozšíření pojmu „obrat“ pro účely DPH (§ 4a ZDPH)

Doposud se do obratu nezahrnovala úplata z prodeje dlouhodobého majetku. Což bylo podle práva EU hned dvakrát špatně. Zaprvé, namísto úzce vymezeného „prodeje“ se výluka týká „dodání nebo poskytnutí“ dlouhodobého majetku.

A hlavně zadruhé, z judikatury Soudního dvora EU (rozsudek ve věci C-98/07) vyplývá, že pokud má prodej dlouhodobého majetku povahu běžné a pravidelné činnosti dotyčné osoby v rámci podnikání, pak jej není důvod vyjímat z výpočtu obratu pro účely DPH. Konkrétně může jít třeba o prodeje automobilů leasingovou společností nebo domů stavební či realitní firmou.

Novela proto zúžila výjimku ohledně typů plnění, resp. úplat nezahrnovaných do obratu; obdobně je tomu u krátícího koeficientu (§ 76 odst. 4 ZDPH):

• „Do obratu se nezahrnuje úplata za dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku, není-li toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti osoby povinné k dani.“

Uplatňování DPH v případě poukazů (§ 15, § 15a, § 15b ZDPH)

Výše zmíněná unijní směrnice Rady EU 2016/1065 změnila pravidla DPH u tzv. poukazů. Bez ohledu na opožděnou účinnost české právní úpravy, byla pro celou EU již od 1. ledna 2019 zavedena povinná nová harmonizovaná pravidla pro uplatňování DPH v případě poukazů, resp. u plnění s nimi spojených. Tato pravidla se liší podle typů (vlastností) poukazů, které se rozlišují na dva typy: jednoúčelové a víceúčelové.

Pro každý převod jednoúčelového poukazu na předem dostatečně známé plnění platí obdobná pravidla jako pro dodání zboží nebo poskytnutí služeb, na která se poukaz vztahuje. Příkladem je poukaz (voucher) na ubytovací službu včetně polopenze v konkrétním hotelu v Česku, který jej vydal, u něhož je již při vydání jasné místo plnění (ČR) i sazba daně (15 %).

Převod (prodej) takového jednoúčelového (jednoznačného) poukazu se považuje za poskytnutí dané služby (dodání zboží) uskutečněné podnikatelem, jehož jménem se převod provádí. Když posléze zákazník tímto poukazem zaplatí čerpání služby v daném hotelu, tak nepůjde již o předmět DPH, leda ohledně navíc připlácené (doplácené) částky.

Pokud by jednoúčelový poukaz vydal jiný subjekt než jeho konečný příjemce – např. když slevový portál vydá poukaz akceptovaný českým hotelem – pak je zaplacení tímto poukazem dotyčnému hotelu poskytnutím služby nikoli zákazníkovi ale slevovému portálu.

Zcela jinak je tomu u víceúčelového poukazu, z něhož není zřejmé, resp. jednoznačné, na jaké plnění lze čerpat ohledně místa plnění, sazby daně, případně osvobození od daně. Převod víceúčelového (více/nejednoznačného) poukazu není předmětem DPH, a zdanění plnění poskytovaných na jeho základě je tak posunuto až na čerpání poukazu.

Teprve tehdy totiž budou známy potřebné údaje pro správné zdanění (místo plnění a sazba daně) nebo bude osvědčeno splnění podmínek osvobození od daně. V praxi je častý např. dárkový poukaz umožňující nákup zboží – obecně s různými sazbami daně – v maloobchodní prodejně, ať už jde o jeden konkrétní obchod nebo o rozsáhlou síť obchodního řetězce.

Naproti tomu ovšem tzv. slevové kupóny – i když znějí třeba na částku v Kč – nebo kupón na „druhé balení zboží zdarma“ nejsou považovány za poukazy.

Související článek:
Co je letos nového v oblasti DPH – 2. díl