V tomto článku chceme upozornit na čtyři záležitosti, které souvisejí s koncem kalendářního roku a se správným zdaněním příjmů ze samostatné činnosti u podnikatelů vedoucích daňovou evidenci:

1. Prověřte poskytnuté zálohy v roce 2019, které nebyly do konce roku vyúčtovány.
2. Některé dluhy promlčené nebo po splatnosti více jak 30 měsíců se „přidaňují“.
3. I ten, kdo vede daňovou evidenci a pořizuje zásoby, dělá fyzickou inventuru zásob a vede skladovou evidenci.
4. Jestliže se vám jeví, že použití „paušálu“ by bylo lepší než uplatňovat výdaje v prokázané výši (podle daňové evidence), pozor na ustanovení § 23 odst. 8 ZDP.

Pokud se některé z vybraných povinností či pravidel týkají i jiných podnikatelů (s účetnictvím nebo tzv. paušálistů), v článku na to upozorníme.

Na úvod si připomeňme:

Osobami s daňovou evidencí jsou:

• vždy pouze fyzické osoby (žádná právnická osoba nemůže vést daňovou evidenci),
• a to podnikatelé, resp. fyzické osoby s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů (dále také jen „ZDP“),
• kteří nevedou účetnictví a ani neuplatňují výdaje procentem z příjmů (tzv. paušálem),
• ale příjmy ze své podnikatelské (samostatné) činnosti (zdanitelné příjmy) pro účely stanovení (dílčího) základu daně z příjmů snižují o prokázané výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení (o tzv. „daňové“ výdaje) tak, jak dovoluje ZDP (§ 24–33).

Výchozí pro stanovení (dílčího) základu daně z příjmů ze samostatné činnosti (dále jen „DZD“ § 7 ZDP) za uplynulý kalendářní rok (jiné zdaňovací období než kalendářní rok není možné) je u osob s daňovou evidencí rozdíl zdanitelných příjmů (dále jen „DP“) a „daňových“ výdajů (DV), který se případně upraví o záležitosti v § 5 a § 23 ZDP.

DZD § 7 = (DP − DV) + úpravy podle § 5 + § 23 ZDP

Výše zmiňované čtyři záležitosti patří většinou právě do kategorie úprav podle § 5 + § 23 ZDP v procesu správného stanovení DZD § 7 u fyzické osoby s daňovou evidencí.

1. Prověřte poskytnuté zálohy v roce 2019, které nebyly do konce roku vyúčtovány.

Rozdíl (DP − DV) se musí zvýšit o výši poskytnutých (= zaplacených) záloh (které byly správně uplatněny během roku jako DV), pokud jsou splněny současně všechny následující podmínky:

• záloha byla poskytnuta v roce 2019, ale nebyla do konce roku vyúčtována,
• záloha byla poskytnuta osobě, která vede účetnictví a
• která je vůči osobě s daňovou evidencí (poskytovateli zálohy) osobou spojenou.

Kdo je pro tento účel osobou spojenou, definuje ZDP v § 23 odst. 7 ZDP. Takovými osobami jsou osoby, které mají významný vliv na rozhodování či řízení druhé osoby. Zjednodušeně lze konstatovat, že ZDP tento významný vliv definuje:

• jako alespoň 25% podíl na kapitálu nebo hlasovacích právech,
• propojení osob přes členy statutárních orgánů (např. osoba s daňovou evidencí je zároveň jednatelem, členem představenstva osoby – příjemce zálohy),
• jako vztah osob blízkých (např. osoba s daňovou evidencí je bratrem fyzické osoby – příjemce zálohy, která vede účetnictví),
• jako vztah osob, které se „spojily“ (vytvořily právní vztah) převážně za účelem snížení základu daně z příjmů nebo zvýšení daňové ztráty.

Výše uvedený režim neplatí pro zálohy zaplacené z titulu úplaty u finančního leasingu.

Pokud tedy poskytnuté zálohy, které by jinak byly „daňovým“ výdajem, výše uvedeným testem projdou s tím, že je třeba o ně zvýšit rozdíl (DP − DV), uvedou se na řádek 105 přílohy č. 1 přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a to v souladu s § 5 odst. 10 písm. b) ZDP.

V kalendářním roce, ve kterém dojde k vyúčtování takové zálohy, tedy k realizaci ekonomické transakce, na niž byla záloha poskytnuta, lze o tuto zálohu naopak snížit rozdíl (DP − DV), tedy tzv. „douplatnit do daňových výdajů“ na řádku 106 přílohy č. 1 přiznání k dani z příjmů fyzických osob v souladu s § 5 odst. 11 ZDP.

Zamyšlení nad důvodem této právní úpravy si ukážeme na příkladu.

Příklad 1

Osoba s daňovou evidencí poskytla zálohu na nákup zásob zboží v základní sazbě DPH pro svoji obchodní činnost společnosti s ručením omezeným, která je plátcem DPH, ve výši 121 000 Kč. Záloha není dosud vyúčtována.

Zobrazení transakce u osoby s daňovou evidencí – poskytovatele zálohy:

Jestliže výše uvedené subjekty transakce nejsou spojené osoby podle § 23 odst. 7 ZDP, pak právní úprava ZDP respektuje přirozený dopad z hlediska daně z příjmů u obou subjektů:

• osoba s daňovou evidencí si sníží základ daně z příjmů již v roce poskytnutí zálohy a
• reálný příjem ze zálohy bude zdaněn až v roce (zdaňovacím období) realizace výnosu.

Pokud ovšem výše uvedené subjekty jsou osobami spojenými podle § 23 odst. 7 ZDP, pak právní úprava ZDP „vidí“ v uvedené transakci spíše motiv spekulace na snížení celkové daňové povinnosti z titulu daně z příjmů, proto se uplatní úprava § 5 odst. 10 a 11 ZDP a možnost uplatnění zálohy do daňových výdajů u osoby s daňovou evidencí se „odsune“ nejdříve do období, ve kterém došlo u příjemce zálohy ke zdanění konečného výnosu.

2. Některé dluhy po splatnosti více jak 30 měsíců nebo promlčené se „přidaňují“.

I když se osob s daňovou evidencí povinnost „přidaňovat“ staré – polhůtní dluhy týká ve výrazně méně případech než osob s účetnictvím, nelze na ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 ZDP zapomínat. Toto ustanovení je třeba vzít v úvahu, pokud:

• existují v daňové evidenci neuhrazené dluhy, jež se v průběhu daného roku promlčely nebo u nichž v daném roce uplynulo 30 měsíců od jejich splatnosti a
• zároveň z titulu těchto dluhů byl uplatněn „daňový“ výdaj a
• nejedná se o dlužníka, který je v úpadku.

V případě osoby vedoucí daňovou evidenci lze „daňový“ výdaj ve většině případů uplatnit až při úhradě, tzn. v okamžiku, kdy již žádný dluh neexistuje. Tedy z titulu vzniku většiny dluhů v daňové evidenci žádný „daňový“ výdaj nevzniká.

Příklad 2

Osoba vedoucí daňovou evidenci má dluh více jak 30 měsíců po splatnosti z titulu nákupu zásob.

U osob s daňovou evidencí tak zůstávají ve hře dluhy z titulu:

• pořízení (dlouhodobého) hmotného majetku a
• úplaty u finančního leasingu.

Zde totiž platí v daňové evidenci jiná pravidla pro vznik „daňového“ výdaje, než je zaplacení. Hodnota pořízeného (dlouhodobého) hmotného majetku se do „daňových“ výdajů dostává prostřednictvím uplatnění daňových odpisů a úplata za finanční leasing se rozpouští do „daňových“ výdajů rovnoměrně podle doby sjednání finančního leasingu.

Příklad 3

Osoba s daňovou evidencí eviduje dluh ve výši 45 000 Kč, který je více jak 30 měsíců po splatnosti a vznikl z titulu pořízení stroje – (dlouhodobého) hmotného majetku. Prostřednictvím daňových odpisů bylo do „daňových“ výdajů z hodnoty uvedeného stroje uplatněno 5 700 Kč.

Za daný rok je třeba část dluhu odpovídajícího uplatněným odpisům v „daňových“ výdajích „přidanit“, tzn. o částku 5 700 Kč zvýšit rozdíl (DP − DV), a to prostřednictvím řádku 105 přílohy č. 1 přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

V kalendářním roce, ve kterém dojde k úhradě dluhu (zaplacením, ale např. i zápočtem), který byl v minulosti důvodem pro zvýšení rozdílu (DP − DV) pro účely stanovení (dílčího) základu daně ze samostatné činnosti, lze naopak rozdíl (DP − DV) snížit o dříve „přidaněnou“ částku (nebo její část při částečné úhradě dluhu, která nepokryje celou „přidaněnou“ částku), a to prostřednictvím řádku 106 přílohy č. 1 přiznání k dani z příjmů fyzických osob v souladu s § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP.

Výše uvedená pravidla platí i pro fyzické osoby s příjmy z nájmu (§ 9 ZDP), pokud ke zjištění (dílčího) základu daně z nájmu fyzická osoba využívá evidenci skutečných příjmů a souvisejících prokázaných „daňových“ výdajů.

V případě osob vedoucích účetnictví ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bod 11. a § 23 odst. 3 písm. c) bod 6. ZDP platí také, ale vzhledem k tomu, že účinnost nákladů v účetnictví jako „daňových“ není většinou vázána na okamžik zaplacení, okruh polhůtních dluhů (promlčených nebo 30 měsíců po splatnosti), kterých se povinnost „přidanit“ týká, je významně širší. Čtenáře tedy odkazujeme přímo na uvedená ustanovení.

3. I ten, kdo vede daňovou evidenci a pořizuje zásoby, dělá fyzickou inventuru zásob a vede skladovou evidenci.

Daňová evidence se neřídí účetními předpisy, ale pravidla jejího vedení jsou dána § 7b ZDP. Toto ustanovení pouze ve vybraných případech odkazuje na účetní předpisy v případě definice některých pojmů (pořizovací cena, ocenění vlastními náklady).

Mohl by tak vzniknout dojem, že není potřeba provádět inventarizaci majetku a dluhů (závazků), tedy ani zásob. Osoba s daňovou evidencí se skutečně nemusí řídit ustanoveními § 29 a § 30 zákona o účetnictví, která upravují inventarizaci majetku a závazků, ale…(viz dále).

V závěru § 7b ZDP v odstavci 4 je uvedeno:

„Zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a dluhů provede poplatník k poslednímu dni zdaňovacího období. O tomto zjištění provede zápis. O případné rozdíly upraví základ daně podle § 24 a 25.“

Z tohoto ustanovení přímo vyplývá povinnost provést fyzickou inventuru zásob, ale také hmotného (dlouhodobého) majetku (zjistit skutečný stav a provést o tom zápis) k 31. 12. (zdaňovacím obdobím u daňové evidence je vždy kalendářní rok).

A nepřímo z tohoto ustanovení vyplývá povinnost vést skladovou evidenci, tzn. mít přehled o pohybu zásob na skladě, jejich příjmu a výdeji z důvodu nákupu a prodeje či z důvodu výroby. Tento pohyb nemá v daňové evidenci přímou vazbu na základ daně jako v případě účetnictví, pokud zároveň nedochází i k platbám.

Ale jak jinak by bylo možné mít kontrolu nad zásobami, že je jich na skladě právě tolik, kolik jich tam podle dokladů (např. faktur) má být či, že jich je tam jiné množství, než podle dokladů má být, a tím identifikovat vzniklé rozdíly, s kterými, jak udává § 7b odst. 4 ZDP, je třeba se vypořádat podle § 24 a § 25 ZDP?

Jak jinak by bylo možné doložit správci daně při případné kontrole, že nakoupené zásoby uplatněné v daňové evidenci jako „daňový“ výdaj byly skutečně použity pro dosažení, zajištění a udržení zdaňovaných příjmů podle § 7 ZDP, a ne např. převedeny do osobního užívání?

Tab.: Jak si z hlediska daně z příjmů poradit se zjištěnými invetarizačními rozdíly na konci roku?
 

4. Jestliže se vám jeví, že použití „paušálu“ by bylo lepší než uplatňovat výdaje v prokázané výši (podle daňové evidence), pozor na ustanovení § 23 odst. 8 ZDP.

Při pohledu na výsledky podnikání za uplynulý rok (aktuálně 2019) se může podnikateli jevit, že uplatnit místo výdajů v prokázané výši, tzn. podle daňové evidence, výdaje procentem z příjmů, tzv. paušální výdaje, by bylo výhodnější.

Podnikatel samozřejmě může změnit způsob uplatňování výdajů v (dílčím) základu daně z příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti, ale musí mít na paměti, že existuje ustanovení § 23 odst. 8 ZDP, které v případě změny nakazuje provést úpravy (dílčího) základu daně z podnikání (samostatné činnosti) za předchozí kalendářní rok.

Pokud podnikatel evidoval na konci předchozího kalendářního roku (2018) pohledávky, zásoby, případně dluhy, musí počítat s tím, že v případě změny způsobu uplatňování výdajů z prokázané výše na výdaje „paušálem“ za rok 2019, navýší (dílčí) základ daně z podnikání za rok 2018 o stav zásob a o stav vybraných pohledávek k 31. 12. 2018 a případně jej sníží o stav vybraných dluhů k 31. 12. 2018.

Změna (dílčího) základu daně podle § 7 ZDP bude mít také odpovídající dopad na změnu vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení podnikatele za rok 2018, a tím i na změnu výše pojistného za toto období.

Může se tedy stát, že se při zohlednění těchto úprav ukáže, že měnit způsob uplatňování výdajů se za aktuální rok nevyplatí. Obdobná pravidla, resp. ustanovení § 23 odst. 8 ZDP, je třeba nastudovat a správně použit i v případě přechodu z výdajů uplatňovaných procentem z příjmů („paušálem“) na daňovou evidenci nebo účetnictví.

Podrobně se k úpravám podle § 23 odst. 8 ZDP vyjadřuje článek Ukončení podnikání nebo nájmu a daň z příjmů.

Související článek:
Ukončení podnikání nebo nájmu a daň z příjmů