Zaměstnanci zpravidla nemusejí podávat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob (dále jen „DPFO“), protože veškeré daňové záležitosti za ně komfortně obstará jejich zaměstnavatel. Nicméně existuje celá řada docela běžných situací, kdy ani zaměstnanec před přiznáním neuteče a zaměstnavatel mu proto nemůže provést roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění.

Nejčastějšími třemi důvody jsou, že vedle zaměstnání také podniká jako OSVČ nebo má příjmy z nájmu, případně souběh více zaměstnavatelů.

S čímž poplatníci počítají, a tak v praxi spíše zapomenou podat přiznání v záludnějších případech, kdy mají pouze jednoho zaměstnavatele a neprovozují jinou výdělečnou činnost. Na vině může být mylná představa, že jejich příležitostné příjmy (např. z prodeje auta, bytu či akcií) jsou osvobozeny od daně, nebo porušení podmínek uplatněného odpočtu za penzijní produkty, případně zdánlivá formalita, jako je opožděné podepsání prohlášení k dani při nástupu do zaměstnání.

Speciální daňová pravidla platí pro příjmy ze zahraničí, ať už plynou ze zaměstnání, nebo z jiných zdrojů.

Kdo musí podat přiznání k DPFO

Podle § 135 odst. 1 daňového řádu (dále jen „DŘ“) je řádné daňové tvrzení – „tvrzení“ zahrnuje nejen daňové přiznání, ale také hlášení a vyúčtování – povinen podat každý daňový subjekt (kam spadá rovněž poplatník DPFO, kterým jsou obecně všechny fyzické osoby):

• kterému to zákon ukládá nebo
• který je k tomu správcem daně vyzván.

Na což ohledně přiznání k DPFO – a to za zdaňovací období, kterým je kalendářní rok – navazuje § 38g odst. 1 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Podle kterého obecně platí, že přiznání k DPFO je povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem DPFO:

• přesáhly 15 000 Kč (rozumí se hrubé příjmy nesnížené o výdaje), pokud se nejedná o příjmy:
  • od daně osvobozené nebo
  • z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně dle § 36 ZDP (tzv. srážková daň),
• nepřesáhly 15 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu:
  • což se může týkat pouze příjmů ze samostatné činnosti alias z podnikání dle § 7 ZDP a příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, z jiných druhů příjmů fyzických osob totiž nelze docílit daňové ztráty.

Aby zaměstnanci v běžných situacích – např. mají-li celý rok jednoho zaměstnavatele – nemuseli houfně podávat přiznání, stanoví druhý odstavec § 38g ZDP výjimky, kdy jej podávat nemusejí, jak si dále upřesníme.

Příklad – Zaměstnanec starobní důchodce versus daňové přiznání

Pan Novák měl v roce 2019 kromě starobního důchodu 12 × 15 000 Kč, což je příjem osvobozený od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP (v roce 2019 až do úhrnné výše 480 600 Kč ročně, tedy 40 050 Kč měsíčně) ještě příjmy z příležitostného zaměstnání. Tyto „brigády“ měly právní formu dohod o provedení práce a odměny nepřesahovaly 10 000 Kč za kalendářní měsíc, v úhrnu si tak za kalendářní rok 2019 vydělal 60 000 Kč.

Jelikož i starobní důchodci mají nárok na základní „osobní“ slevu na dani 24 840 Kč ročně – představující prakticky nezdanitelný příjem 165 600 Kč, z něhož 15% sazba daně odpovídá výši slevy – bude konečná daňová povinnost dotyčného poplatníka za rok 2019 nulová. Tím to ale neskončí, sražená „srážková daň“ 15 % ze 60 000 Kč je přeplatkem na dani, o jehož vrácení může požádat finanční úřad; jinak by si ji započetl na úhradu vypočtené daně z příjmů.

Zaměstnanci obvykle přiznání podávat nemusejí, ale…

Obecné pravidlo povinného podáni přiznání k DPFO (dále jen „DAP“) – zdanitelné příjmy nad 15 000 Kč nebo daňová ztráta – u zaměstnanců zmírňuje avizovaná výjimka podle § 38g odst. 2 ZDP. Daňové přiznání k DPFO není povinen podat poplatník, který měl ve zdaňovacím období příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP:

• pouze od jednoho plátce daně (tzv. hlavního zaměstnavatele) nebo
• postupně od více plátců daně (když nedošlo k souběhu plátců daně),
• případně ještě doplatky mezd od těchto plátců daně (tj. zúčtované až po skončení zaměstnání).

Podmínkou přitom je, že poplatník:

• u všech těchto plátců daně (zaměstnavatelů) měl na příslušné zdaňovací období podepsáno (učiněno) prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP, přičemž u toho posledního v daném roce jej mohl případně podepsat dodatečně v souladu s § 38k odst. 7 ZDP při žádosti o roční zúčtování záloh za minulý rok a
• kromě těchto příjmů neměl jiné zdanitelné příjmy – opět se nezapočítávají příjmy osvobozené od daně ani zdaněné tzv. srážkovou daní podle § 36 ZDP – podle § 7 až § 10 ZDP v úhrnu vyšší než 6 000 Kč (tedy z podnikání alias samostatné činnosti, z kapitálového majetku, z nájmu a z tzv. ostatních příjmů).

Příklad – Zaměstnanec s jediným zaměstnavatelem versus DAP

Paní Lenka byla až do října 2019 evidovaná na úřadu práce, od něhož dostávala podporu v nezaměstnanosti, což je příjem osvobozený od daně. Od listopadu nastoupila do zaměstnání za sjednanou mzdu 25 000 Kč měsíčně. Prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 ZDP u tohoto zaměstnavatele ovšem nepodepsala.

V obou případech se může těšit na vrácení přeplatku na dani, protože i když měla zdanitelné příjmy jen po část roku, může uplatnit celou základní slevu na dani 24 840 Kč, což bohatě převyšuje její vypočtenou daň.

Příklad – Problém s postupnými zaměstnavateli

Slečna Sandra pracovala až do června 2019 u zaměstnavatele A, u něhož ale nestihla podepsat (učinit) prohlášení k dani na rok 2019 včas (do 15. února 2019) a podepsala jej až 4. března 2019. Proto jí byla ze zúčtované mzdy za kalendářní měsíce leden až březen ve výši 30 000 Kč měsíčně vypočtena a sražena záloha na daň bez uplatnění základní „osobní“ slevy na dani.

Sandra tak nemůže požádat o roční zúčtování záloh svého prvního zaměstnavatele A (protože nebyl posledním plátcem daně v roce 2019), ani svého posledního, druhého zaměstnavatele B, protože musí podat DAP. Do přiznání uvede příjmy ze závislé činnosti od obou zaměstnavatelů (A i B) a doloží potvrzeními.

Díky další příznivé výjimce týkající se zaměstnanců uvedené v § 38g odst. 2 ZDP není povinen podat DAP ani poplatník – daňový rezident ČR – kterému ve zdaňovacím období plynuly pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které se vyjímají ze zdanění v Česku podle § 38f ZDP.

K tomu je třeba dodat nenápadné příznivé ustanovení § 38f odst. 4 ZDP, na jehož základě se příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve smluvních státech automaticky vyjímají ze zdanění v ČR bez ohledu na znění mezinárodní daňové smlouvy, ledaže by pro poplatníka byl výhodnější postup podle takovéto smlouvy.

Připomeňme, že kromě metody vynětí příjmu z ciziny ze zdanění v Česku stanovují smlouvy také metodu prostého zápočtu daně zaplacené v zahraničí na českou daň.

Zde občas poplatníci zapomínají na to, že pokud vedle takovýchto příjmů mají i jiné v Česku zdanitelné příjmy – zejména ze závislé činnosti od českého zaměstnavatele (i když u něj mají podepsáno prohlášení k dani) nebo z nájmu bytu aj. – pak musejí podat DAP v České republice, do kterého zahrnou veškeré své (celosvětové) zdanitelné příjmy.

Druhým omylem také bývá přehlédnutí, že toto automatické vyjmutí ze zdanění v Česku se týká jenom příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí, a nikoli tedy například příjmů z podnikání prostřednictvím stálé provozovny, úroků nebo dividend ze smluvního státu. A samozřejmě se toto zjednodušení netýká příjmů ze zaměstnání v nesmluvních státech, s nimiž ČR nemá smlouvu o zamezení dvojího zdanění.

Příklad – Příjmy ze zaměstnání na Slovensku

Pan Jan je daňovým rezidentem ČR, který měl v roce 2019 příjmy jen ze zaměstnání na Slovensku pro tamního podnikatele. Podle smlouvy uzavřené mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku – vyšla jako Sdělení č. 100/2003 Sb. m. s. – je pro vyloučení dvojího zdanění českého rezidenta v Česku stanovena metoda prostého zápočtu slovenské daně na českou daň.

Takže tyto příjmy ze zdroje (od plátce) na Slovensku u nás nejsou vyňaty ze zdanění podle mezinárodní smlouvy, ovšem za podmínek § 38f odst. 4 ZDP se přesto vyjímají ze zdanění v Česku. Těmito podmínkami jsou:

• jde o příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž má ČR smlouvu o zamezení dvojího zdanění,
• příjem plyne od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu výkonu této činnosti, nebo jdou příjmy k tíži stálé provozovny umístěné ve státě, s nímž má Česká republika smlouvu o zamezení dvojího zdanění,
• tyto příjmy byly ve státě zdroje zdaněny. K této podmínce upřesňuje metodický Pokyn GFŘ D-22, že je dostačující, pokud předmětný příjem prošel systémem zdanění ve státě zdroje, a to i přes skutečnost, že výsledná daň může být nulová (například díky tamním odpočtům od základu daně nebo slevám na dani atp.).

Protože příjmy pana Jana ze zaměstnání na Slovensku všechny tyto podmínky splňují, tak jsou vyňaty ze zdanění v ČR. A jelikož poplatník nemá jiné v Česku zdanitelné příjmy – vyjma příjmů osvobozených a zdaněných srážkovou daní podle § 36 ZDP – nemusí u nás podávat daňové přiznání.

Jestliže by ovšem pan Jan měl vedle těchto příjmů ze zaměstnání v zahraničí také například ještě příjem ze zaměstnání v Česku – byť pouze u jednoho zdejšího zaměstnavatele, u něhož podepsal prohlášení k dani – tak by nesplnil podmínku, že má pouze příjmy ze zaměstnání v zahraničí vyňaté ze zdanění v ČR, a musel by u nás podat DAP. V důsledku by ale přesto díky vynětí ze zdanění v Česku také (pracněji) nezdanil příjmy ze zahraničí.

Méně časté důvody daňového přiznání

Kromě zmíněných běžnějších případů stanoví § 38g odst. 2 až 6 ZDP ještě několik spíše výjimečných situací, kdy poplatník – ať už zaměstnanec, nebo ne – musí podat přiznání k DPFO za minulý kalendářní rok:

Daňový nerezident ČR (např. zahraniční zaměstnanec), pokud v Česku uplatňuje:

• méně běžné „osobní“ slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) a g) ZDP (na manželku, invalidní důchod, průkaz ZTP/P a za umístění dítěte) nebo daňové zvýhodnění na děti dle § 35c ZDP; přiznání ale není třeba kvůli základní slevě na dani a slevě z titulu studia poplatníka – zohlední je zaměstnavatel,
• jakoukoli nezdanitelnou část základu daně podle § 15 ZDP (např. za dary či úroky z úvěru na bydlení).

Zaměstnanec, kterému byly vyplaceny nebo který jiným způsobem obdržel ve zdaňovacím období příjmy ze závislé činnosti za uplynulá léta, které se nepovažovaly podle § 5 odst. 4 ZDP za jeho příjmy ve zdaňovacím období, kdy byly zúčtovány zaměstnavatelem v jeho prospěch.

• Jedná se o situaci, kdy předmětné příjmy ze závislé činnosti sice zaměstnavatel zúčtoval do některého z dřívějších zdaňovacích období (např. jako mzdu za prosinec 2018), ovšem kvůli nedostatku peněz nebyla tato mzda vyplacena ani do konce měsíce ledna následujícího roku (tj. do 31. 1. 2019). Tyto příjmy pak nejsou u poplatníka považovány za příjmy roku 2018, ale až roku, kdy budou vyplaceny.

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který uplatňuje pro snížení základu daně hodnotu bezúplatného plnění – v praxi zejména peněžitých darů – poskytnutého do zahraničí za podmínek § 15 odst. 1 ZDP. Naproti tomu kvůli tuzemským „darům“ není zapotřebí podávat přiznání, uplatní se u zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování záloh.

Pokud se u něj daň zvyšuje o tzv. solidární zvýšení daně podle § 16a ZDP. Což nastává v případě, když součet příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP a dílčího základu daně ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP přesáhl 48násobek průměrné mzdy (pro rok 2019 jde o částku 1 569 552 Kč). Nadlimitní část pak podléhá solidárnímu zvýšení daně 7 %.

• Dodejme, že ale není nutno podávat přiznání pouze kvůli solidárnímu zvýšení daně u jedné nebo několika (měsíčních) záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38ha ZDP, pokud poplatník nepodléhá solidárnímu zvýšení (roční) daně podle § 16a ZDP. Upřesněme, že solidárnímu zvýšení daně záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti podléhá, pokud tento příjem v daném měsíci přesáhl „měsíční“ limit 130 796 Kč (platil pro rok 2019).

Jestliže podle § 38i odst. 5 písm. b) ZDP dlužná částka na dani nebo neoprávněně vyplacená částka na daňovém bonusu vznikla zaviněním poplatníka (zaměstnance), který se nedohodl se zaměstnavatelem na úhradě tohoto daňového nedoplatku srážkou ze mzdy.

Například když zaměstnanec „zapomněl“ svému zaměstnavateli oznámit, že jeho vyživované dítě předčasně ukončilo studium, nebo že jej začala daňově uplatňovat matka (otec), s níž se rozvedl.

• Současně musí zaměstnavatel „udat“ dotyčného provinilce (zaměstnance) formou oznámení tohoto daňového dlužníka správci daně a předat mu doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu, o čemž poinformuje i poplatníka.

Pokud došlo k porušení podmínek, za kterých byly příspěvky zaměstnavatele na soukromé životní pojištění poplatníka (zaměstnance) osvobozeny od daně v souladu s § 6 odst. 9 písm. p) bodu 3 ZDP, čímž se z nich staly jednorázově zdanitelné příjmy ze závislé činnosti.

Tímto porušením podmínek je: i) výplata pojistného plnění dříve než po 60 měsících, respektive před rokem šedesátin poplatníka, ii) výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, iii) předčasné ukončení pojistné smlouvy. Takto si poplatník v daňovém přiznání zpětně „dodaní“ příspěvky zaměstnavatele na jeho soukromé životní pojištění zaměstnance, nejvýše za deset uplynulých let.

V souladu s přechodným ustanovením novely, která tento daňový postih zavedla – zákon č. 267/2014 Sb. – se toto „dodanění“ původně od daně osvobozených příspěvků zaměstnavatele týká až jeho příspěvků počínaje rokem 2015.

• Dodejme, že v těchto případech obvykle provinilci, který porušil stanovené daňové podmínky, ještě navíc vznikne povinnost „dodanit“ v minulých 10 letech uplatněné odpočty, resp. nezdanitelné částky z titulu pojistného na soukromé životní pojištění, které hradil ze svých zdaněných prostředků např. formou srážky ze mzdy. Stanoví tak § 15 odst. 6 ZDP, přičemž tyto fiktivní, ale zdanitelné příjmy spadají do kategorie ostatních příjmů podle § 10 ZDP a do základu daně je poplatník zahrne jednorázově v roce porušení daňových podmínek, není proto třeba podávat dodatečná daňová přiznání za každý z uplynulých deseti let (tím pádem návazně odpadají i sankční úroky z prodlení).
• Obdobně vzniká zdanitelný „ostatní“ příjem dle § 10 ZDP také při porušení daňových podmínek stanovených pro nezdanitelné částky z titulu příspěvků poplatníka na jeho penzijní produkty podle § 15 odst. 5 ZDP – tj. na penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření, případně na penzijní pojištění. Důvodem tohoto „dodanění“ daňových odpočtů uplatněných v minulých deseti letech je předčasný zánik příslušného penzijního produktu bez nároku na penzi, jednorázové vyrovnání nebo jednorázové plnění z penzijního pojištění a současně bylo vyplaceno odbytné nebo jiné plnění související se zánikem penzijního pojištění. Na rozdíl od výše uvedeného soukromého životního pojištění se ovšem v těchto případech již „nedodaňují“ příspěvky zaměstnavatele osvobozené od daně.

Příklad – Předčasný zánik soukromého životního pojištění

Slečna Hana uzavřela již v roce 2012 smlouvu o soukromém životním pojištění pro případ smrti nebo dožití za podmínek ZDP. V jednotlivých letech 2012 až 2018 si zaplatila roční pojistné vždy 12 000 Kč, pročež si v těchto letech uplatnila dle § 15 odst. 6 ZDP jako nezdanitelnou část základu daně odpočty à 12 000 Kč. V roce 2019 se slečna rozhodla z důvodu náhlé potřeby finančních prostředků – svatba – pojistnou smlouvu vypovědět.

Jedná se sice o její příjem ze závislé činnosti dle § 6 ZDP, nicméně jejich zdanění je úkolem dotyčné poplatnice, která tyto příjmy musí zahrnout do DAP za rok 2019; daňový základ se však nebude zvyšovat o povinné pojistné zaměstnavatele.