Zákon o DPH (dále jen „ZDPH“) již od dubna 2011 zavedl speciální ručení odběratele (plátce) za DPH nezaplacenou dodavatelem (plátcem). A to z důvodu potenciálního daňového úniku nebo kvůli zjevně neobvyklé ceně.

Účel byl jasný a žádoucí – omezení daňových úniků a zlepšení výběru DPH – nepříjemné ovšem bylo, že stát se takto začal hojit na nebohých odběratelích, které automaticky považuje za „spolupachatele“. A protože se tato novinka Finanční správě zalíbila a osvědčila, není divu, že bylo a je ručení v DPH postupně rozšiřováno, naposledy o platby v tzv. virtuální měně.

Zranitelnost systému DPH

Daň z přidané hodnoty („DPH“) svádí k podvodům ze tří důvodů. Zaprvé – jde o velké částky – obvykle 21 % z prodejních cen (ve srovnání s daní z příjmů počítanou zjednodušeně z rozdílu prodejů a nákupů). Zadruhé, je rychlou daní s obvykle měsíčním zdaňovacím obdobím (lze tak zkoušet podvádět v přiznání až 12× za rok). A zatřetí, nabízí jedinečnou možnost „vrácení" daně formou nadměrného odpočtu daně (DPH z nákupů je vyšší než z prodejů).

Ministerstvo financí ČR v tažení proti únikům na DPH – v rámci možností daných unijními předpisy – neustále „utahuje šrouby“. Stěžejní roli hrají tři způsoby:

1. Častější ručení odběratele za DPH neodvedenou dodavatelem, proto je již docela o strach pouštět se do obchodů s „nespolehlivým plátcem“ nebo za nezvyklých podmínek.
2. Rozšiřování typů zdanitelných plnění, kdy se povinnost přiznat DPH přímo překlápí na odběratele, čímž je v principu vyloučeno, aby požadoval po státu odpočet daně neodvedené dodavatelem.
3. Vyspělejší analyzování kontrolních hlášení párujících obchody mezi plátci, resp. faktury přes 10 000 Kč.

Obecně je DPH daní neutrální, která finančně nezatěžuje samotného plátce, protože jím jen protéká. Malý příklad: Obchodník kupuje zboží od výrobce – oba plátci DPH – a prodává jej zákazníkům. Obchodník musí prodejní cenu zvýšit o DPH na výstupu (DPHout), kterou vybírá od zákazníků a přeposílá správci daně.

Zároveň si nárokuje odpočet („vrácení“) DPH na vstupu (DPHin) zaplacené z téhož důvodu výrobci. Neutralita pro obchodníka je vykoupena rizikem státu, stačí totiž, aby výrobce „zapomněl“ odvést svou DPH na výstupu.

Příklad – Důsledek neodvedení DPH u zdanitelných plnění

Výrobce (plátce) prodá zboží obchodníkovi (plátce) za 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč, kterou ale nepřizná nebo neodvede. Obchodník si tuto DPH nárokuje k odpočtu a prodá zboží zákazníkovi za 110 000 Kč + DPH 23 100 Kč, kterou řádně přizná a odvede správci daně. Stát pak namísto 23 100 Kč utrží pouze 2 100 Kč.

Obr.: Schéma nepřiznání DPH

 
Ještě tristnější je situace – v praxi typická pro podvody na DPH – kdy obchodník zboží vyveze mimo EU (např. prodá na Ukrajinu) nebo dodá firmě z jiného státu EU (pročež podléhá DPH ve státě pořízení zboží). Pak jde totiž o prodej osvobozený od české DPH na výstupu, a to při zachování nároku na odpočet DPH na vstupu.

Tehdy se obecně žádoucí neutralita systému DPH pro plátce reálně projeví jako finanční zisk uskupení dua dohodnutých podvodníků výrobce a obchodník ve výši celé DPH na vstupu a na druhé straně jako noční můra stejné čisté ztráty pro státní kasu, do níž nejenže reálně nic nepřiteklo, ale ubyla celá tato nárokovaná daň.

Příklad – Důsledek neodvedení DPH u osvobozených plnění

Výrobce prodá zboží obchodníkovi (oba plátci) za 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč, kterou ale nepřizná nebo neodvede. Obchodník si tuto DPH nárokuje k odpočtu a prodá zboží jako plnění osvobozené od české DPH s nárokem na odpočet DPH na vstupu – například vývoz z EU nebo prodej firmě z jiného státu EU. Proto nebude prodejní cena 110 000 Kč zatížená DPH výstupu. ČR tímto přišla o 21 000 Kč vyplacených obchodníkovi.

Obr.: Schéma nepřiznání DPH – zákazník mimo ČR

Jak Česko čelí podvodům na DPH

V praxi bývá obvykle mezi oficiálně solidního „výrobce“ a „obchodníka“ nastrčen další „překupník“ – jehož jednatelem je neexistující osoba nebo jen formálně dosazený nemajetný občan, přičemž tento stěžejní vykonavatel podvodu – nikoli jeho „mozek“ – po své nekalé misi často ze scény mizí (je nekontaktní, čelí mnoha exekucím či oddlužení).

Proto se pro něj vžilo označení „bílý kůň“, který obdobně jako v šachové hře příznačně přeskakuje právní bariéry.

Má-li být daňový podvod a jeho hlavní aktéři před Finanční správou důkladněji skryti, zahrne se do něj vhodně před a za „překupníka“ klidně i několik desítek nejrůznějších firem z více států, z nichž mnohé ani nemusejí o svém zneužití vědět, přičemž se předmět plnění a výše úplaty jednotlivých transakcí více nebo méně liší apod. Odtud vzešlo slangové označení – řetězový, kruhový, kolotočový nebo karuselový podvod.

V případě DPH tedy nevybraná daň není jen problémem chybějících daňových příjmů státu – jako je tomu například u daní z příjmů – ale přímým vážným ohrožením samotného státního rozpočtu. Můžeme si to připodobnit situaci v rodinném rozpočtu, kde je také značný rozdíl mezi tím, když živitel „pouze“ nedostane od zaměstnavatele mzdu, a mezi tím, že nedostane mzdu, a navíc musí rodina platit splátky hypotéky nebo nájemné.

Zdrojem potíží je v prvém případě nepoctivý „výrobce“ – resp. častěji „překupník“ – neodvádějící svou DPH na výstupu, ve druhém pak zaměstnavatel nevyplácející mzdu živiteli. Stát, resp. živitel rodiny by se měli o svá práva hlásit (v mezích zákona) právě u těchto osob – které jim dluh neuhradily. Nikoho soudného by asi nenapadlo poslat živitele kvůli jeho nevyplacené mzdě se stížností do hypotéční banky nebo za pronajímatelem.

Stát ale takto soudný rozhodně není. Dobře ví, že peníze z daní je efektivnější chtít po těch, kteří je ještě mají, a nikoli po těch, kteří je z nejrůznějších důvodů neplatí. Zbývá jen dořešit, jak tomu dát právní průchodnost, a kupodivu se řešení našlo. Ve hře přitom byly obecně dva diametrálně odlišné přístupy směřující k témuž cíli:

• Podmínit odpočet DPH na vstupu obchodníka tím, že výrobce (překupník) odvede DPH na výstupu:
  • Jde o logiku živitele rodiny typu „splátku hypotéky nebo nájemné zaplatím, až dostanu výplatu“.
  • Bohužel pro český stát omezení odpočtu daně brání unijní předpisy a také judikáty Soudního dvora EU.
  • A aktuálně se čeští správci daně velmi snaží alespoň pozdržet nebo jinak zkomplikovat nebohému obchodníkovi možnost odpočtu DPH na vstupu.
• Učinit obchodníka spoluodpovědného za odvedení DPH nezaplacené výrobcem (překupníkem):
  • A právě této možnosti se správci daně pevně chytili a bohužel pro plátce to umožňují i unijní předpisy.
  • Existují dvě varianty, z nichž se v druhém díle příspěvku zaměříme na stále se rozšiřující druhou variantu:
    1. obchodník přizná DPH na výstupu místo výrobce (překupníka) vždy; faktura bude bez daně,
    2. obchodník je ručitel za DPH neuhrazenou výrobcem (překupníkem); faktura je včetně daně.

Možnost překlopení osoby povinné přiznat DPH z poskytovatele na příjemce zdanitelného plnění unijní právo omezuje a to více, než by si přála česká Finanční správa.

O čemž svědčí nedávný český návrh na rozšíření tohoto tzv. reverse charge (obrácené zdanění, míněno povinnou osobu) v unijní směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, který byl umožněn Česku v neprakticky omezené variantě a ještě jenom na krátkou dobu, takže to našim správcům daně ani nestálo za to a zamýšlený „plošný“ reverse charge u nás zaveden nebyl.

A tak vynalézaví čeští „berňáci“ využili méně unijními předpisy regulované možnosti ručení příjemce zdanitelného plnění za DPH nezaplacenou standardně jeho poskytovatelem. Správce daně přitom vůbec nezajímá, že příjemce (odběratel) – ve výše uvedeném příkladu „obchodník“ – přece už odpovídající DPH řádně zaplatil dodavateli („výrobci“) spolu s kupní cenou za dodané zboží (případně poskytnutou službu) – v souladu se zákonem ji přesto bude muset uhradit případně i podruhé.

Související článek:
Kdy oběratel ručí za nezaplacenou DPH – 2. díl