Osm důvodů ručení odběratele za DPH neuhrazenou dodavatelem

Správci daně na obhajobu rádi zdůrazňují, že ručitelská povinnost neplatí absolutně, ale vzniká jen při naplnění speciálních podmínek stanovených v § 109 nebo § 108a zákona o DPH (dále jen „ZDPH“). Jak lze ale vyčíst ze stručného soupisu všech osmi typů ručení odběratele (plátce), jde o podmínky četné a mírné, které nastávají v praxi poměrně často:

1. Příjemce plnění (odběratel) při jeho uskutečnění nebo při úplatě věděl nebo vědět měl a mohl, že:
   • daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
   • poskytovatel plnění (plátce), se úmyslně dostal či dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit nebo
   • dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
2. Úplata je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny (nahoru i dolů).
   • Pozor, toto dost nebezpečné ručení není na rozdíl od daní z příjmů omezeno pouze na „spojené osoby“.
3. Úplata je poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostně na účet vedený v zahraničí (např. na Slovensku).
   • Není podstatné, jestli jde o „zveřejněný účet“ ve smyslu bodu 4 ani jaké části celkové úplaty se to týká.
4. Úplata přesahující 540 000 Kč je poskytnuta na „nezveřejněný účet“ na webu Finanční správy.
   • Limit činí dvojnásobek částky, od níž je nutno platit pouze bezhotovostně, což je aktuálně 270 000 Kč, jak stanoví § 4 zákona o omezení plateb v hotovosti.
   • Plátci si mohou určit, který z účtů má správce daně zveřejnit na Daňovém portálu Finanční správy, kde si jej lze ověřit.
5. O poskytovateli plnění (dodavateli) je zveřejněna informace, že je „nespolehlivým plátcem“.
   • Rozhodující je, zda informace o „nespolehlivosti“ plátce byla zveřejněna na Daňovém portálu Finanční správy již v okamžiku uskutečnění předmětného zdanitelného plnění nebo při poskytnutí úplaty na něj.
   • Přičemž stále širší podmínky, za nichž je plátce takto označen nestanoví zákon, ale berňáci: „Informace GFŘ k aplikaci § 106a ZDPH (nespolehlivý plátce)“, ve znění dodatků 1 až 4, na webu Finanční správy.
6. Koupě pohonných hmot od distributora, který není registrován jako distributor na Daňovém portálu.
   • Toto ručení se samozřejmě netýká pořízení pohonných hmot přímo od jejich prodejce (čerpací stanice).
7. Přijetí vybraných výrobků podléhajících spotřební dani z jiného státu EU oprávněným příjemcem.
   • Vybrané výrobky jsou minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty, cigarety, tabákové výrobky aj.
   • Jde o specifické ručení za DPH osobou, která není příjemcem plnění (odběratelem), ale coby oprávněný příjemce přepravuje vybrané výrobky do Česka v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.
8. Úplata je poskytnuta zcela nebo zčásti virtuální měnou.
   • Nejde zdaleka jen o mediálně nejznámější bitcoin. Virtuální měnou se rozumí elektronicky uchovávaná jednotka bez ohledu na to, zda má emitenta, a která sice není peněžním prostředkem podle zákona o platebním styku, ale je přijímána jako platba za zboží nebo služby i jinou osobou, než je její emitent.

Možnost zavedení ručení – jiné osoby, než která je povinna odvést daň – nabízí členským státům EU článek 205 Směrnice o DPH „V situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204“, což jsou všechny typy plnění kromě dovozu. Jedná se o ručení tzv. společné a nerozdílné opravňující správce daně požadovat DPH na výstupu – jsou-li splněny podmínky daného typu ručení – rovnou po nebohém ručiteli.

Této možnosti naši zákonodárci poprvé využili od dubna 2011, kdy se speciální institut ručení za daň dostal do ZDPH. Prvními průkopníky byly „znalostní test“ (ad výše 1) a „test ceny obvyklé“ (2). Od ledna 2012 přibylo ručení u úplata do zahraničí (3).

K masivnímu rozšíření o čtyři tituly došlo od ledna 2013: platba na „nezveřejněný účet“ (4), příjemce je „nespolehlivým plátcem“ (5), dodání pohonných hmot „neregistrovaným distributorem“ (6) a speciální ručení oprávněného příjemce vybraných výrobků pod spotřební dani z jiného státu EU (7). Prozatím poslední přírůstek do rodiny ručení za DPH se datuje od poloviny roku 2017 – úplata virtuální měnou (8).

Příklad – Ručení za DPH dodavatele neplátci nehrozí

Paní Jana je nepodnikající důchodkyně, která si nechala zateplit fasádu domku českou firmou (plátcem DPH) a dále využila výhodné nabídky polské firmy (osoba registrovaná k DPH v Polsku) na dodání palivového dříví.

Naštěstí pro pana Honzu je ale pro účely ručení odběratele za DPH neodvedenou dodavatelem rozhodující stav ke dni uskutečnění předmětného zdanitelného plnění, případně dřívější úplaty za něj. A protože k těmto skutečnostem došlo již na jaře, kdy ještě nebyl plátcem, tak za DPH z těchto pochybných přijatých zdanitelných plnění neručí.

Několik praktických doplnění k nejčastějším typům ručení

Nejširší uplatnění, a proto největší potenciální hrozbu ručení za DPH dodavatele skýtá znalostní test ad 1, kterému je navíc v praxi obtížné se vyhnout, pomineme-li níže uvedené zajištění daně. Ručitelský vztah totiž vzniká již uskutečněním zdanitelného plnění (poskytnutím úplaty), přičemž postačí naplnění jedné ze tří podmínek zmíněných výše.

Bezpečné metodické doporučení k uplatňování ručení v DPH najdeme v další informaci GFŘ dostupné na webu Finanční správy. Pojmy „věděl nebo vědět měl a mohl“ podle GFŘ vyjadřují vnitřní psychický vztah příjemce zdanitelného plnění k výše uvedeným třem podmínkám. Jejich prostřednictvím je tedy vyjádřena míra zavinění.

Z dikce zákona – podle prezentovaného názoru GFŘ – vyplývá, že z hlediska podmínek ručení v tomto případě postačuje i zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé. Proto například nedostatek znalostí nutných k výkonu funkce nebo nedostatek času pro jejich uplatnění není možno uplatnit jako omluvitelný důvod pro nevynaložení péče řádného hospodáře, tj. že vědět měl a mohl.

Naproti tomu procesní výhodou daňových subjektů – zde tedy plátců přijímajících sporná zdanitelná plnění – je, že důkazní břemeno nese správce daně. Také ručení č. 2 z titulu jiné než „obvyklé ceny“ má široký potenciál ručitelů z řad nic netušících odběratelů.

Ústřední pojem – obvyklá cena – se až do konce března 2019 vykládal v souladu s § 2 odst. 1 zákona o oceňování majetku. Tedy zhruba jako cena, která by byla dosažena při prodejích stejného (obdobného) majetku nebo při poskytování stejné (obdobné) služby v obvyklém obchodním styku v ČR ke dni uskutečnění plnění.

Od dubna 2019 stanoví § 36 odst. 14 ZDPH složitější vlastní definici „obvyklé ceny“ pro účely DPH (zkráceno): „Částka, kterou by…musela osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, nacházející se na stejném obchodním stupni, na jakém se dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli v tuzemsku,…“

K ručení č. 4 (Platba na nezveřejněný účet a úplata přes 540 000 Kč) tři praktické poznámky. Již od roku 2013 stanoví § 96 ZDPH povinný registrační údaj plátce – čísla všech jeho platebních účtů používaných pro ekonomickou činnost.

Přičemž je oprávněn určit, který z těchto čísel účtů má správce daně zveřejnit způsobem umožňujícím dálkový přístup. Tuto podstatnou informaci ohledně probíraného typu ručení za DPH lze zjistit v registru plátců na internetové stránce Daňového portálu Finanční správy.

Zadruhé je podstatná role spojky souřadné – a – která neštěpí ručení na dva případy:

1. platba jakékoli částky na „nezveřejněný účet“,
2. úplata přesahující 540 000 Kč, ale je nutno splnit obě podmínky současně.

Prakticky tak vznikne příjemci zdanitelného plnění tento typ ručení za DPH nezaplacenou poskytovatelem plnění pouze, pokud bude úplata za zdanitelné plnění poskytnuta zcela nebo zčásti na „nezveřejněný účet“ a současně celková úplata přesáhne 540 000 Kč.

Ve spleti slov by tak neměla uniknout skutečnost, že i když bude na „nezveřejněný účet“ z celkové úplaty přesahující 540 000 Kč převedena nízká, resp. nižší částka – např. jen doplatek 1 000 Kč – tak tento typ ručení odběratele za DPH nezaplacenou dodavatelem (oba plátci) zdanitelného plnění se vztahuje na celou úplatu, a nejen na částku zaslanou na „nezveřejněný účet“.

A zatřetí pozor na to, že u úplat za zdanitelná plnění nad 540 000 Kč nastupuje ručení odběratele za DPH nezaplacenou dodavatelem, i když příjemce plnění sice úplatu poskytne na „zveřejněný účet“, pokud nejde o účet patřící dotyčnému poskytovateli zdanitelného plnění, ale jiné osobě – například jeho dodavateli.

Raději ještě jednou zdůrazněme, že limit výše platby na „zveřejněný účet“ se týká jen platebních účtů v ČR, zatímco u zahraničních bankovních účtů platí přísnější ručení ad 3 již od prvního eura/koruny/dolaru/atd.

Jak se zbavit hrozby ručení

Je zřejmé, že téměř každý plátce DPH se jako potenciální ručitel za daň nezaplacenou jeho dodavateli ocitá v obtížné a dlouhodobě nejisté pozici.

Pokud je tato role pro dotyčného plátce – „příjemce zdanitelného plnění“ – hodně nepříjemná, umožňuje mu ZDPH jistou ochranu a konečné zbavení se potenciální hrozby ručení za DPH jeho dodavatelů. Je to ale navýsost šalamounská forma ochrany těchto plátců, která je spíše ve prospěch státní kasy a minimálně zvýšenou administrativou zatěžuje „poskytovatele i příjemce zdanitelného plnění“.

Ručení odběratele za daň se totiž neuplatní, pokud „příjemce zdanitelného plnění“ využije tzv. zvláštní zajištění daně (§ 109a ZDPH) a bez vyzvání správce daně uhradí DPH za přijaté zdanitelné plnění (z úplaty za něj) rovnou na účet správce daně, a tedy za „poskytovatele zdanitelného plnění“.

Úhradu musí provést přímo správci daně místně příslušnému „poskytovateli zdanitelného plnění“ na jeho speciální depozitní účet. Takovýto preventivní postup zajištění daně přitom může „příjemce zdanitelného plnění“ alias odběratel využít v zásadě kdykoli. Vyjma případu, že již byl vyzván k úhradě jako ručitel, potom totiž hradí daň přímo coby ručitel.

Vedou se odborné diskuze o tom, zda odběratel může takto zajišťovat daň nezávisle na vůli dodavatele. Než bude po právní stránce v této věci zcela jasno, lze minimálně v zájmu dobrých dodavatelsko-odběratelských vztahů doporučit, aby tomuto zajištění daně předcházela soukromoprávní dohoda mezi dotyčnými dvěma plátci. Pro zjednodušení praxe může být právo odběratele zajistit daň zakotveno přímo v platebních podmínkách příslušné smlouvě (kupní, o dílo atd.).

Jinak zřejmě odběratel riskuje, že bude dodavatelem nucen doplatit celou fakturu, tedy uhradit částku odpovídající DPH podruhé. Nicméně existují také názory, že dodavatel je povinen strpět zajištění daně odběratelem, k němuž se může kdykoli dobrovolně rozhodnout i bez souhlasu dodavatele.

Současně s platbou musí podle § 109a odst. 2 ZDPH „příjemce zdanitelného plnění“ způsobem zveřejněným správcem daně – konkrétně v souladu s již zmíněnou informací GFŘ k institutu ručení – uvést:

• Daň, na kterou je úhrada určena:
  • určeno označením účtu příjemce platby předčíslím „80039“ (neuplatní se předčíslí pro DPH „705“),
  • ve zbývající části (oddělené pomlčkou) pak půjde o standardní tvar účtu příjemce platby „matrika/kód ČNB“, matrika může mít 15 podob podle kraje sídla/bydliště dodavatele, resp. Specializovaného finančního úřadu,
• Identifikaci „poskytovatele zdanitelného plnění“:
  • za tímto účelem se jako variabilní symbol platby uvádí kmenová část DIČ plátce (čísla za „CZ“).
• Identifikaci „příjemce zdanitelného plnění“, resp. oprávněného příjemce:
  • tento údaj se vyjeví formou specifického symbolu platby, kde odběratel uvede kmenovou část svého DIČ.
• Den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty poskytovatelem zdanitelného plnění:
  • pro naplnění tohoto požadavku byla zvolena „zpráva pro příjemce“ s jednotně stanoveným formátem:
    • „DD/MM/RRRR-P“ pro den uskutečnění zdanitelného plnění,
    • „DD/MM/RRRR-U“ pro den přijetí úplaty,
    • „DD/MM/RRRR-O“ v případě ručení oprávněného příjemce,
  • pokud tento údaj není uveden, má se za to, že dnem uskutečnění zdanitelného plnění nebo dnem přijetí úplaty je den přijetí platby správcem daně.
• Povinnou náležitostí je dále také konstantní symbol:
  • 1148 při bezhotovostní platbě a
  • 1149 při hotovostní platbě.

Související článek:
Kdy odběratel ručí za nezaplacenou DPH – 1. díl