Dochází-li ke skutečnosti, že účetní jednotka kupuje obchodní závod (podnik) nebo jeho části tvořící samostatnou organizační složku, oceňuje jednotlivé složky majetku buď na základě ocenění jednotlivých identifikovatelných aktiv převzatých z účetnictví prodávajícího, nebo oceněním jednotlivých složek majetku podle zvláštního předpisu.

Závazky jsou v případě nákupu obchodního závodu oceněny ve jmenovité hodnotě. Tuto skutečnost stanoví zákon o účetnictví. Co se týče rezerv, přebírá kupující do svého účetnictví pouze takové, které jsou vytvářeny povinně podle zvláštních zákonů. Často bývají k těmto rezervám předány ještě peněžní prostředky na vázaném bankovním účtu. Příkladem takových rezerv jsou např. rezervy týkající se odpadů apod.

Pohledávky a závazky z veřejnoprávních vztahů, jimiž jsou myšleny například daně, na nový subjekt nepřecházejí.

V účetnictví kupujícího je zachycena kupní cena obchodního závodu (podniku) nebo jeho části, převzatý majetek, předané závazky a povinně vytvářené rezervy. Rozdílem mezi oceněním aktiv, závazků (případně rezerv) a kupní cenou je oceňovací rozdíl k nabytému majetku nebo goodwill.

Podstata pojmů „oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ a „goodwill“

Účtujeme-li o nabytí obchodního závodu, používáme účty 015 – Goodwill a 027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Zatímco položka Goodwill je zahrnuta v dlouhodobém nehmotném majetku, položku Oceňovací rozdíl k nabytému majetku nalezneme v dlouhodobém hmotném majetku.

Tyto účty jsou používány v případě nabytí obchodního závodu či jeho části nákupem (může se jednat o klasickou koupi, ale také privatizaci či dražbu) nebo v procesu přeměn společnosti. Výjimku tvoří změna právní formy, pokud je cena stanovena úhrnnou částkou. Kromě toho mohou tyto účty použít také obchodní společnosti a družstva, do kterých je jiným subjektem vkládán obchodní závod nebo jeho část.

Rozdíl mezi oceňovacím rozdílem a goodwillem byl vysvětlen v samostatném článku Jak účtovat o goodwillu? Ale jistě neuškodí malé připomenutí. Jestliže nabyvatel provede individuální přecenění jednotlivých složek majetku, je zjištěný rozdíl goodwillem. Pokud k individuálnímu přecenění majetku nedojde, je zjištěným rozdílem oceňovací rozdíl k nabytému majetku.

Oceňovací rozdíl účetní jednotka nepoužívá v případě, kdy pořizuje obchodní závod nebo jeho část, ale přecenění by podléhala jen jedna položka majetku a ostatní by byly například finančními aktivy.

Oceňovací rozdíl nevzniká ani v případě, kdy je pořizován pozemek či stavba, která je součástí tohoto pozemku za jednu cenu. Takový soubor je oceněn na základě znaleckého posudku v poměru k tržnímu ocenění. Další možností je ocenění pozemku kvalifikovaným odhadem podle místní cenové mapy a pořizovací cena stavby se pak dopočítá.

Pokud účetní jednotka nakupuje jiný podnik za nižší či vyšší prodejní cenu, než je účetní hodnota majetku po odpočtu závazků, má k tomu většinou dva racionální důvody:

1. účetní hodnota pořizovaných individuálních aktiv neodráží tržní hodnotu tohoto aktiva,
2. majetek jakožto celek má pro kupujícího větší nebo menší hodnotu, než je účetní hodnota majetku po případném přecenění jednotlivých aktiv. Důvodem je např. získání nové klientely, dobrého jména firmy či likvidace konkurenčního podniku.

Účetní jednotka sama rozhoduje o tom, zda přecení jednotlivá aktiva (případně závazky), nebo bude vycházet z účetních cen prodávajících, vkládajících či zanikajících účetních jednotek u přeměn. Pokud se účetní jednotka rozhodne, že nepřecení aktiva a závazky, bude účtovat o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku. V případě, že individuálně přecení aktiva a závazky, půjde o goodwill.

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku – odepisování, vykazování a účtování

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku může být buď kladný, nebo záporný. Aktivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odpisuje rovnoměrně 15 let (180 měsíců) od nabytí obchodního závodu nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů.

Pasivní oceňovací rozdíl se rovněž odpisuje rovnoměrně 15 let od nabytí obchodního závodu nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů. Na straně nákladů je používán účet 557 – Odpis kladného goodwillu a aktivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Na straně výnosů pak použijeme účet 647 – Odpis záporného goodwillu a pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.

Účetní jednotka může rozhodnout o tom, že bude odpisovat aktivní či pasivní oceňovací rozdíl kratší dobu než 180 měsíců. Je tomu tak v případě, že součástí nabytého majetku, ke kterému je oceňovací rozdíl tvořen, nejsou aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let. Tato skutečnost musí být uvedena v příloze účetní závěrky. Neodepsaná část aktivního (i pasivního) oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se jednorázově odepíše při vyřazení poslední složky dlouhodobého majetku.

Z hlediska zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) je oceňovací rozdíl odepisován postupně během 180 měsíců stejně jako účetně. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku vzniklý formou vkladu nebo přeměny nelze daňově odpisovat. Případný účetní výnos je vyloučen z daňového základu podle § 23 ZDP.

Aktivní i pasivní zůstatek oceňovacího rozdílu vykazujeme v rozvaze v položce B.II.3. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku v kladném nebo záporném vyjádření.

Stejně jako u goodwillu, také při účtování o nákupu obchodního závodu a vzniklém oceňovacím rozdílu k nabytému majetku účtujeme o celkové kupní ceně na účtu 372 – Dluhy z koupě obchodního závodu.

Vysvětleme si nyní nákup obchodního závodu na zjednodušeném příkladu (v praxi samozřejmě dochází ke složitějším případům).

Příklad

Společnost Affe, s. r. o. kupuje od společnosti Yetti, s. r. o. soubor majetku, přičemž kupní cena stanovena na základě soudního znalce činí 15 mil. Kč. Předmětem koupě jsou tyto složky majetku:

• Budova A: 4 000 000 Kč,
• Budova B: 2 000 000 Kč,
• Zboží: 7 000 000 Kč,
• Pohledávky: 1 500 000 Kč,
• CELKEM: 14 500 000 Kč.

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku vypočítáme následovně:

Stanovená kupní cena − jednotlivé složky majetku:
15 000 000 − 14 500 000 = 500 000 = aktivní oceňovací rozdíl

Tab.: Zaúčtování koupě obchodního závodu
 

Související článek:
Jak účtovat o goodwillu?