Obchodní korporace upravuje zákon o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), přičemž jimi rozumíme obchodní společnosti a družstva. Obchodními společnostmi jsou veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným a akciová společnost.

My se tentokrát zaměříme na otázky spojené se zdaněním, resp. osvobozením příjmů z převodu podílu na společnosti s ručením omezeným u fyzických osob.

Základní pravidla zdaňování příjmů z převodu obchodního podílu

Příjmy z prodeje obchodního podílu na společnosti s ručením omezeným mohou být u fyzických osob zdanitelným příjmem nebo příjmem od daně osvobozeným. Pokud není možné příjem z prodeje obchodního podílu od daně osvobodit dle § 4 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), pak se zpravidla jedná o tzv. ostatní příjem dle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP.

V úvahu přichází i zdanění příjmů z prodeje obchodního podílu v rámci příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP. To by ovšem znamenalo, že takový obchodní podíl je nebo byl součástí obchodního majetku podnikající fyzické osoby ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP. V praxi je to však ojedinělý případ, neboť to s sebou nese jisté daňové komplikace (nevýhody). Pro další výklad však předpokládejme, že podíl na společnosti s ručením omezeným nikdy nebyl součástí obchodního majetku fyzické osoby.

Dle základního pravidla pro osvobození příjmu z prodeje podílu na obchodní korporaci dané § 4 odst. 1 písm. s) ZDP (dříve se jednalo o § 4 odst. 1 písm. r) ZDP) platí, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, a to za předpokladu, že doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem přesahuje 5 let.

Připomeňme, že se jedná o pravidla pro osvobození, která není možné aplikovat na příjmy z prodeje cenných papírů (akcií), neboť ty mají svoji speciální úpravu v § 4 odst. 1 písm. w) a písm. x) ZDP. A to i přesto, že povaha akcie je ve své podstatě shodná s povahou obchodního podílu na společnosti s ručením omezeným, akcie také představuje podíl akcionáře na dané obchodní korporaci.

Z citovaného ustanovení vyplývá, že není ani tolik podstatný okamžik inkasování prodejní ceny obchodního podílu (okamžik inkasování příjmu), ale spíše okamžik nabytí obchodního podílu, který udává počátek lhůty pro osvobození, a okamžik úplatného převodu obchodního podílu, který udává konec lhůty. Aby bylo možné příjem z prodeje obchodního podílu osvobodit, musí tato lhůta činit alespoň 5 let.

Den nabytí je dán způsobem, jakým jsme obchodní podíl na společnosti s ručením omezeným nabyli. Může se jednat například o vznik společnosti, v takovém případě je okamžikem nabytí obchodního podílu den zápisu společnosti s ručením omezeným do obchodního rejstříku.

Dochází-li k nabytí podílu převodem od jiného společníka, pak rozumíme dnem nabytí den účinnosti smlouvy o převodu podílu. Dochází-li k tomu, že přistupuje nový společník, o jehož podíl se navyšuje základní kapitál společnosti, pak je dnem nabytí podílu den zápisu zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku.

Den prodeje, který vymezuje konec lhůty pro aplikaci osvobození příjmu, se posuzuje obdobně jako okamžik (den) nabytí. Zopakujme, že podstatný je den pozbytí podílu na společnosti s ručením omezeným, nikoli okamžik realizování (inkasování) souvisejícího příjmu.

Lhůty stanovené v letech počínají běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty.

Představme si, že tu máme fyzickou osobu, která založila společnost s ručením omezeným, společnost byla zapsána do obchodního rejstříku dne 29. září 2020. Lhůta pro osvobození příjmu z úplatného převodu tohoto podílu počne běžet dne 30. září 2020, tedy den následující po dni, kdy byl podíl nabyt.

Lhůta uplyne dne 30. září 2025. Příjem z převodu podílu na obchodní korporaci bude osvobozen pouze za předpokladu, že k úplatnému převodu podílu na obchodní korporaci dojde 1. října 2025 a později.

Nabývací cena podílu

Není-li možné aplikovat na příjem z prodeje obchodního podílu osvobození dle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP, jedná se o zdanitelný příjem dle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP. Podle § 10 odst. 6 ZDP platí, že výdajem u příjmu z úplatného převodu podílu na společnosti s ručením omezeným je nabývací cena podílu, která je dána § 24 odst. 7 ZDP. Zdaňovat budeme pouze „zisk“ z prodeje, tedy rozdíl mezi příjmy a výdaji.

Poměrně jednoduchá je situace v případě, kdy společník vkládá do společnosti s ručením omezeným finanční prostředky, v takovém případě je nabývací cenou hodnota splaceného peněžitého vkladu. Nemusí se však nutně jednat pouze o peněžní vklad, vkladem může být i jakékoli aktivum, pak tu máme nepeněžní vklad.

Jedná-li se o vklad majetku, který nebyl součástí obchodního majetku poplatníka, pak platí, že pokud byl majetek pořízen v době kratší než 5 let před vkladem do společnosti s ručením omezeným, nabývací cena je dána pořizovací cenou tohoto majetku. Naopak pokud byl majetek pořízen v době delší než 5 let před vkladem, pak je nabývací cena dána zákonem o oceňování majetku.

Je-li předmětem vkladu majetek, který byl nabyt bezúplatně (darováním, odkazem či děděním), je nabývací cena dána zákonem o oceňování majetku. Veškeré modifikace nabývací ceny v případě nepeněžitého vkladu jsou dány § 24 odst. 7 písm. b) ZDP.

Jasná je situace i v případě, kdy je společníkem podíl na společnosti s ručením omezeným koupen, v takovém případě je nabývací cena rovna pořizovací ceně obchodního podílu.

Zdaňování příjmů z převodu obchodních podílů v případech, kdy držíme více podílů

Pojďme se lépe seznámit se zdaněním, resp. osvobozením příjmů z převodu obchodních podílů na společnosti s ručením omezeným v situaci, kdy držíme na téže společnosti více obchodních podílů.

Dle § 135 odst. 2 ZOK může společenská smlouva připustit, že jeden společník může vlastnit i více obchodních podílů na téže společnosti s ručením omezeným. Není-li této dispozitivní právní normy využito a není-li tato skutečnost ve společenské smlouvě upravena, pak společník může na téže společnosti vlastnit pouze jeden jediný obchodní podíl. To znamená, že při nabytí dalšího podílu na společnosti s ručením omezeným dochází ke splynutí podílu nového s podílem původním.

Příklad č. 1

Pan Martin založil v roce 2012 společně s panem Karlem společnost s ručením omezeným. Základní kapitál společnosti byl ve výši 500 000 Kč, přičemž každý ze společníků se na základním kapitálu podílel z 50 %. Pan Karel chtěl svoji účast na společnosti ukončit, a tak svůj podíl prodal panu Martinovi v roce 2018 za 500 000 Kč. Pan Martin celou společnost v roce 2020 prodal, a to za 1 000 000 Kč.

Řešíme-li otázku, zda je naplněn časový test pro osvobození příjmu z prodeje podílu dle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP, pak je rozhodující okamžik nabytí původního podílu. A protože byl původní podíl nabyt v roce 2012, splníme časový test a je možné na celý příjem aplikovat osvobození dle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP.

Ačkoli možná někteří odborníci s tímto závěrem nesouhlasí, je podpořen i názorem Generálního finančního ředitelství, které jej prezentovalo v rámci Koordinačního výboru č. 558/29.01.20 – Osvobození příjmů z převodu podílu, určení poměru osvobozených a neosvobozených příjmů z prodeje podílu na obchodní korporaci a nabývací ceny jednotlivých částí podílu v případě, že je podíl nabýván postupně.

Generální finanční ředitelství v rámci tohoto Koordinačního výboru odsouhlasilo, že v případech, kdy společenská smlouva neumožňuje nabytí více podílů samostatně v souladu s § 135 ZOK, dojde dodatečným nabytím podílu k jeho sloučení s podílem původním. Nová část podílu tak na sebe naváže původní datum nabytí první části podílu na společnosti s ručením omezeným.

Nyní se vrátíme k příkladu č. 1, přičemž změníme znění společenské smlouvy tak, že v příkladu č. 2 umožňuje společenská smlouva držbu více obchodních podílů na téže společnosti v souladu s § 135 ZOK.

Příklad č. 2

Pan Martin založil v roce 2012 společně s panem Karlem společnost s ručením omezeným, základní kapitál společnosti byl ve výši 500 000 Kč, přičemž každý ze společníků se na základním kapitálu podílel z 50 %. Pan Karel chtěl svoji účast na společnosti ukončit, a tak svůj podíl prodal panu Martinovi v roce 2018 za 500 000 Kč. Pan Martin celou společnost v roce 2020 prodal, a to za 1 000 000 Kč.

Řešíme-li otázku, zda je naplněn časový test pro osvobození příjmu z prodeje podílu dle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP, pak je rozhodující okamžik nabytí každého z podílů zvlášť. První z podílů byl nabyt v roce 2012, ten tedy časový test pro osvobození splní. Druhý obchodní podíl byl nabyt v roce 2018, ten tedy časový test pro osvobození nesplní a je třeba jej zdanit jako ostatní příjem dle § 10 ZDP.