Fyzická podnikající osoba se během svého podnikání může dostat do bodu, kdy pro výkon své další činnosti potřebuje určitou úroveň personálního, materiálního a technického zázemí, které není vlastními silami schopna zabezpečit.

Pro připomenutí uveďme, že podnikatelem je ten, kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku. Vzhledem k tomu, že fyzická osoba při svém podnikání ručí veškerým svým majetkem, vystavuje se velkému riziku, že v případě neúspěchu přijde o vše. A nemusí jít ani o neúspěch, stačí nenadálá událost (např. letos nemusíme chodit pro příklad příliš daleko…).

Podnikatel proto hledá způsoby, jak ochránit svůj soukromý majetek, o nějž by mohl přijít. Řešením pak může být právě převod podnikání na obchodní korporaci (většinou do kapitálové společnosti – s. r. o. nebo a. s.), kde tak získá určitý podíl na zisku i řízení společnosti.

Společník společnosti s ručením omezením, případně akcionář akciové společnosti ručí během existence společnosti pouze do výše nesplaceného vkladu do základního kapitálu. V případě akciové společnosti jde o nesplacenou část akcií. Mnohdy se také stává, že vkladatel si chce ponechat určitou část podniku pro své podnikání.

Zásady a podmínky při vkladu obchodního závodu

Obchodním závodem (dále jen „OZ“) je podle § 502 nového občanského zákoníku „organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. Má se za to, že závod tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu“.

Předmětem vkladu do základního kapitálu obchodní společnosti (a družstva) mohou být nejen peníze, ale i jiné penězi ocenitelné hodnoty. Předmětem nepeněžitého vkladu tedy může být celý podnik nebo ekonomicky samostatná funkční část podniku. V případě nepeněžitého vkladu není bezpodmínečně nutná dřívější existence kapitálové společnosti. Nepeněžitý vklad bude v takovém případě představovat naplnění vkladové povinnosti společníka či akcionáře do základního kapitálu společnosti.

Výhodou pro nabývající společnost je, že za nabytý majetek, respektive závod, neplatí kupní cenu. Úplně zadarmo to však není. Cílem vkladatele je v podstatě vždy získání určitého podílu na řízení společnosti, do níž je vklad realizován.

Dochází-li ke vkladu OZ, jsou součástí převodu i všechny související soukromě-právní závazky, u nichž není třeba souhlasu věřitelů, přičemž vkladatel nadále za tyto závazky ručí. Převáděny jsou rovněž pracovněprávní závazky vůči zaměstnancům. Ti se pak stávají zaměstnanci nabyvatele podniku. Co se týče odpisování, pokračuje nabyvatel OZ v daňovém odpisování, jak započal vkladatel.

Je-li nabyvatelem společnost s ručením omezením a akciová společnost, je třeba ocenění podniku znalcem. Znalecký posudek o ocenění nepeněžitého vkladu je povinně zakládán do sbírky listin. Pokud jsou součástí podniku nemovitosti, musí být ve smlouvě o vkladu podniku obsaženo písemné prohlášení vkladatele s úředně ověřeným podpisem. Toto prohlášení je následně podkladem pro zápis změny vlastníka v katastru nemovitostí.

Odložená daň

V souvislosti s vkladem OZ musíme zmínit důležitý pojem, kterým je tzv. odložená daň. Problematiku odložené daně upravuje Český účetní standard pro podnikatele č. 003 Odložená daň. Jedná se o poměrně složité téma, proto se zaměříme jen na jeho základy.

Přecenění aktiv při přeměnách obchodních korporací a při vkladech majetku dává vzniknout rozdílům, které mohou vyústit právě v odloženou daň. Při vkladu OZ dochází k situacím, kdy je účetní hodnota majetku zvýšena či snížena na reálnou hodnotu, ale daňová základna zůstává v původní pořizovací ceně. Odložená daňová povinnost plyne z rozdílů, které nastávají v momentě odlišného účetního a daňového pohledu na určité položky v účetnictví.

Z toho důvodu pak vznikají rozdíly přechodné povahy, které mohou být:

• zdanitelné – při určování základu daně budoucích období vyústí ve zdanitelné částky, tj. vedou k odloženému daňovému závazku (v případě, kdy účetní hodnota dlouhodobého hmotného majetku je vyšší než hodnota tohoto majetku pro daňové účely),
• odčitatelné – při určování základu daně budoucích období vyústí v odčitatelné částky, což znamená, že vedou k odložené daňové pohledávce.

Došlo-li k přecenění směrem nahoru, zvyšuje se účetní základna oproti daňové základně a v budoucnu to znamená zdanitelný (přechodný) rozdíl – a tedy odložený daňový závazek. V opačném případě, tedy pokud došlo k přecenění směrem dolů a účetní základna je nižší než základna daňová, to v budoucnu znamená odčitatelný přechodný rozdíl a účtujeme o odložené daňové pohledávce.

Odloženými daňovými závazky se rozumí částky daně z příjmů k úhradě v budoucích obdobích z titulu rozdílů. Odloženými daňovými pohledávkami jsou částky daně z příjmů uplatněné v příštích obdobích vzniklé z titulu odčitatelných přechodných rozdílů, převedených nevyužitých daňových ztrát nebo převedených nevyužitých daňových odpočtů a jiných časově převoditelných daňových nároků.

O odloženém daňovém závazku se účtuje na vrub účtu 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená. Na stejném účtu účtujeme i odloženou daňovou pohledávku, ovšem ve prospěch účtu 592 a na vrub účtu 481 – Odložený daňový dluh a pohledávka. O odložené dani z příjmů účtuje účetní jednotka vždy (pokud vznikne). O odložené daňové pohledávce účtujeme s ohledem na zásadu opatrnosti.

Vklad obchodního závodu z pohledu vkladatele podniku

Před samotným procesem vkladu OZ je nutné provést mimořádnou inventarizaci, třebaže to nevyžadují ani účetní předpisy, ani žádný jiný zákon. Není třeba provádět úplnou inventarizaci, pouze prověřit položky, které jsou zahrnuty do předmětu vkladu. Díky tomu předejdeme možným problémům s předáním podniku příjemci vkladu v budoucnu a včas odhalíme majetek nezahrnutý do předmětu vkladu, který není v účetnictví dohledatelný.

Musíme si uvědomit, že všechny účetní položky nemusí být nutně předmětem vkladu. Jedná se zejména o veřejnoprávní pohledávky a závazky evidované na účtech 336, 34x atd., tedy sociální a zdravotní pojistné, daně apod., dále pak zřizovací výdaje, majetek a závazky nesouvisející s vkládanou částí podniku, vnitropodnikové účty, účty vlastního kapitálu nebo nepřevoditelné licence.

Při vkladu OZ se vkladatel stává společníkem nabyvatele, nebo zvyšuje svůj stávající podíl, pokud již předtím společníkem byl. Vložené majetkové položky, tj. dlouhodobý a oběžný majetek spolu s převedenými závazky, jsou nahrazeny jedinou účetní položkou – dlouhodobým finančním majetkem, kterým je podíl na nabyvateli.

Prakticky vždy vycházíme z předpokladu, že vkladatel hodlá ve vkládané společnosti působit jako společník či akcionář déle než jeden rok, proto je dlouhodobý finanční majetek účtován na některém z účtů účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek.

Pokud by však bylo úmyslem vkladatele nabytý podíl prodat nebo jej vložit do jiné společnosti do doby méně než jednoho roku od vkladu, šlo by o krátkodobý finanční majetek z účtové skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek.

Ukažme si nyní vklad OZ z pohledu vkladatele na jednoduchém modelovém příkladu.

Příklad

Vkladatel má na účtech rozvahy původně 1 000 000 Kč v aktivech:

• 500 000 Kč dlouhodobý majetek,
• 500 000 Kč oběžná aktiva,

a 1 000 000 Kč v pasivech:

• 400 000 Kč vlastní kapitál,
• 600 000 Kč závazky.

Do jiného podniku vloží vklad (OZ) v celkové výši 400 000 Kč – tj. veškerá aktiva ve výši 1 000 000 Kč po odečtení závazků ve výši 600 000 Kč.

Aktiva

• 400 000 Kč dlouhodobý finanční majetek

Pasiva

• 400 000 Kč vlastní kapitál

Došlo ke zvýšení podílu nabytého jakožto protiplnění za vklad podniku. Výsledná účetní hodnota vkladu ve výši 400 000 Kč byla vypočítána jako účetní hodnota vloženého majetku v částce 1 000 000 Kč, od níž byla odečtena účetní hodnota převedených závazků v částce 600 000 Kč.

Vklad obchodního závodu z pohledu nabyvatele podniku

Na straně nabyvatele je situace poněkud složitější. Naprosto zásadní informací je, že nabyvatel oceňuje přijatý podnik jinak než vkladatel, a sice podle posudku soudního znalce. Platí jednoduchá zásada, že hodnota přijatého podniku musí být kladná, tzn. hodnota vkládaných aktiv je vyšší než hodnota závazků.

Účetní předpisy dávají nabyvateli na výběr, zda alternativně ocení jednotlivé majetkové složky, a to buď podle účetnictví vkladatele, nebo podle individuálního znaleckého ocenění, což je samozřejmě přesnější, ale zároveň mnohem složitější a zdlouhavější proces.

Stejně jako v případě prodeje obchodního závodu, i zde dochází k cenovému rozdílu mezi hodnotou vkladu a oceněním jednotlivých složek majetku sníženým o převzaté závazky. Rozdílem je tedy oceňovací rozdíl nebo goodwill, a to buď aktivní, či pasivní.

Pokud nabyvatel ocenil majetek účetní hodnotou vkladatele, jedná se o oceňovací rozdíl a jako takový bude rovnoměrně účetně odepisován po dobu 180 měsíců do nákladů, pokud nepeněžitý vklad převyšuje účetní hodnotu podniku.

Dojde-li k individuálnímu přecenění nabytého majetku, půjde o goodwill rovnoměrně účetně odpisovaný po dobu 60 měsíců do nákladů, pokud nepeněžitý vklad převyšuje účetní hodnotu podniku. Pokud by byl nepeněžitý vklad v obou případech nižší než účetní hodnota podniku, jednalo by se o záporný oceňovací rozdíl/goodwill.